Под термином «налоговое право» понимаются:

> отрасль законодательства;

> подотрасль науки финансового права;

> учебная дисциплина.

Налоговое право – совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению и взиманию налогов в бюджетную систему и в предусмотренных случаях – внебюджетные государственные и муниципальные целевые фонды с организаций и физических лиц.

Налоговое право представляет собой подотрасль финансового права, однако раннее оно выделялось как финансово-правовой институт. Дискуссия о самостоятельном характере налогового права в значительной степени была обусловлена осуществленной в 1998 г. кодификацией налогового законодательства (принятие части первой НК РФ).

Большинство ученых, которые исследуют вопросы финансового права, придерживаются мнения о встроенности в него налогового права.

В период неразвитости рыночных отношений и законодательного приоритета публичной собственности налоговое право рассматривалось не более чем составной частью в правовом институте государственных доходов. Переход к рыночным формам хозяйствования, признание равенства всех форм собственности и, следовательно, возникшая необходимость законодательной модели сочетания частных и публичных интересов обусловили принятие значительного числа нормативных правовых актов, регулирующих налоговый механизм. В результате активного развития налогового права оно стало характеризоваться по отношению к финансовому праву РФ как его подотрасль.

Порядок взимания налогов и сборов урегулированы налоговым законодательством, которое представляет собой совокупность нормативно-правовых актов, регулирующих общественные отношения в сфере налогообложения, возникающие по поводу установления, введения, взимания налогов и сборов в бюджетную систему, осуществления налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности.

Поэтому налоговое право как одно из подотраслей финансового права становится его крупнейшей составной частью с перспективой дальнейшего развития. В последнее время происходят существенные изменения налогового права. Это касается его структуры и общего содержания, а также конкретных норм. Таким образом, формирующееся налоговое право РФ признано сыграть важную роль в экономических и социальных преобразованиях, в развитии производства и укреплении финансов страны.

Кроме того, налоговое право как отрасль законодательства включает в себя не только упомянутые нормы финансового права, но и других отраслей права (административного, гражданского, уголовного и др.), касающиеся системы налогообложения, контроля и ответственности в этой сфере.

Налоговое право как учебная дисциплина изучается в рамках спецкурса. Такой подход в современных условиях возросшей роли налогов и налоговой деятельности также имеет положительные стороны, поскольку способствует углубленному комплексному изучению данных вопросов.

Налоговое право является составной частью единой системы российского права, но вместе с тем оно имеет свой предмет правового регулирования и особое сочетание методов воздействия на общественные отношения, что свидетельствует об относительной самостоятельности налогово-правовых норм.

2.2. Предмет и метод налогового права

Все отрасли или подотрасли права различаются, прежде всего, по предмету правового регулирования. При этом предмет отвечает на вопрос – что изучает данная отрасль?

Предмет налогового права – совокупность однородных имущественных и связанных с ними неимущественных общественных отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В сферу налогового правового регулирования входят общественные отношения:

> по установлению, введению и взиманию налогов и сборов;

> возникающие в процессе исполнения соответствующими лицами своих налоговых обязательств;

> возникающие в процессе налогового контроля и контроля за соблюдением налогового законодательства;

> возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

> возникающие в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений;

> возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Основные отличительные признаки отношений, составляющих предмет налогового права :

> имеют имущественный характер;

> направлены на образование государственных и муниципальных финансовых ресурсов;

> обязательным участником и воздействующим субъектом является государство или муниципальное образование в лице компетентных органов.

Метод налогового права – совокупность юридических приемов, средств, способов, отражающих своеобразие воздействия данной подотрасли права на отношения налоговой сферы.

Основные методы налогового права :

– метод властных предписаний (императивный, командно-волевой) – способ правового воздействия, где государство самостоятельно устанавливает процедуры установления, введения и уплаты налогов, а также материальное содержание этих отношений; также определяется мера должного поведения и обеспечивается принудительное воздействие в случае неисполнения установленных предписаний.

– метод рекомендаций и согласования – метод, который используется при принятии разъяснений, устанавливает функции и образцы рекомендаций, а также при определении направленности совместной работы фискальных органов, частично при определении предметов ведения по отдельным вопросам налогообложения (ст. 72 Конституции РФ).

– диспозитивный метод – способ правового воздействия, связанный равноправием сторон, координацией, основанной на дозволениях.

Данный метод используется крайне редко и выражается, например, в предоставлении частному субъекту возможности формировать свою налоговую политику, получении отсрочку исполнения налоговых обязанностей, заключении договоров на получение налогового кредита или инвестиционного налогового кредита, проведении зачета задолженности государства перед поставщиками товаров (работ, услуг) посредством зачета встречного требования по исполнению налоговой обязанности.

2.3. Система налогового права

Налоговое право является подотраслью финансового права, имеющую свою собственную систему представляющей собою внутреннею структуру (строение, организация), которая складывается из последовательно расположенных и взаимосвязанных правовых норм, объединенных единством целей, задач, предмета регулирования, принципов и методов данного регулирования… Ее построение обусловлено не только структурой законодательства о налогах и сборах, но и потребностями практики налогообложения, которая существенно влияет на формирование норм и институтов налогового права, помогает определить их роль в процессе аккумулирования государственных и муниципальных денежных средств.

Налоговое право представляет собой совокупность создаваемых и охраняемых государством норм. Все налогово-правовые нормы согласованы между собой, в результате чего образуется их взаимозависимая целостная система с определенным внутренним строением.

Системе налогового права свойственны такие характерные черты , как единство, различие, взаимодействие, способность к делению, объективность, согласованность, материальная обусловленность, процессуальная реализация.

По общему правилу налоговое право делится на две части – Общую и Особенную.

В Общую часть включаются нормы, которые устанавливают основные принципы, правовые формы и методы правового регулирования налоговых отношений, состав системы налогов и сборов, общие условия установления и введения налогов и сборов, права и обязанности субъектов налоговых правоотношений, систему государственных органов, осуществляющих налоговую деятельность, разграничение их полномочий в данной сфере, основы налогово-правового статуса других субъектов, формы и методы налогового контроля, а также способы и порядок защиты прав налогоплательщиков.

Институты Общей части налогового права содержат те нормы права, действие которых распространяется на все регулируемые этой подотраслью правоотношения. Положения Общей части налогового права конкретизируются в институтах его Особенной части.

Особенную часть налогового права образуют нормы, которые детально регламентируют определенные виды налогов и сборов, порядок их исчисления и уплаты, а также специальные налоговые режимы (единый сельскохозяйственный налог, упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налогообложение при выполнении соглашений о разделе продукции).

Безусловно, в огромном множестве налогово-правовых норм неизбежно возникают коллизии и разночтения, но в своей совокупности они представляют собой единую систему с собственными внутренними закономерностями и тенденциями. Построение этой системы, которая основана на существующих налоговых отношениях, предоставляет возможность более правильного применения финансово-правовых норм и таким образом, содействует укреплению законности и выполнению налоговым правом регулирующей и охранительной функций.

2.4. Налоговое право в системе российского права

Налоговое право и конституционное право. Конституционное право занимает ведущее место в правовой системе, поскольку содержит основополагающие нормы и принципы других отраслей права. Конституционно-правовое регулирование налоговых отношений предопределено их публичной значимостью и государственно-властной природой. Нормы Конституции РФ не только закрепили всеобщую обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. 57), но и предусмотрели систему правовых гарантий, обеспечивающих компромисс между соблюдением прав налогоплательщиков и фискальных интересов государства.

Налоговое право и финансовое право. О том, что налоговое право входит в систему финансового права свидетельствует частичное совпадение границ предмета правового регулирования. Предметом финансового права являются общественные отношения, складывающиеся в процессе образования, распределения и использования государственных (муниципальных) денежных средств. Предмет налогового права составляют общественные отношения, направленные на аккумулирование государственных (муниципальных) денежных фондов и, таким образом, являющиеся частью предмета финансового права. Весомым аргументом служит конституционно установленный принцип единства финансовой политики. Налоговая политика является частью финансовой, которая имеет по отношению к первой определяющее значение.

Налоговое право и бюджетное право. Являясь частью системы финансового права, налоговое право взаимодействует с иными финансово-правовыми общностями. Так, образование бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов в большей степени осуществляется на основе норм налогового права, регулирующих государственные доходы. Отношения же, складывающиеся в процессе установления и взимания налогов, проведение налогового контроля и т. п., не составляют предмета бюджетного права. Значит, предмет налогового права только частично совпадает с границами бюджетно-правового регулирования.

Налоговое и гражданское право. Налоговые правоотношения, будучи формой ограничения права частной собственности, тесно связаны с гражданско-правовым регулированием. Однако установлен приоритет налоговых норм над гражданскими – согласно ст. 2 ГК РФ не относятся к числу гражданских имущественные отношения, регулируемые налоговым, финансовым и административным законодательством. Налоговые отношения возникают на основе фактических имущественных отношений, правовой формой которых выступают гражданские отношения.

Налоговое и административное право. В механизм правового регулирования налоговых отношений включены органы исполнительной власти, реализующие государственно-властные полномочия. Административное право определяет правовой статус государственного аппарата.

Налоговое и уголовное право. С одной стороны, одним из объектов уголовно-правовой охраны являются фискальные интересы государства. С другой – квалификация некоторых преступлений невозможна без обращения к нормам налогового права.

Тема 1. Налоговое право в системе российского права

Предмет налогового права

Место налогового права в системе российского права определяется кругом тех общественных отношений, которые регулируются его нормами и составляют его предмет. Речь идет об отношениях, возникающих в связи с использованием государством налогов как основного источника формирования финансовой базы для осуществления публичных задач и функций. Для советского периода в истории России характерным являлось формирование государственных доходов не за счет налогов, а за счет прямых изъятий внутреннего валового продукта, производимого на основе государственной монополии. (Финансы / Под ред. В. М. Родионовой. М., 1993. С.239-240.) В настоящее время налогообложение является в России важнейшим элементом организуемых государством распределительно-денежных отношений, а налоговые платежи составляют более 90% поступлений в бюджеты всех уровней бюджетной системы. (Горбунова О. Н., Селюков А. Д., Другова Ю. В. Бюджетное право России. М., 2002. С.33.)

Посредством налогообложения осуществляется односторонне-властное изъятие части совокупного общественного продукта в пользу государства и муниципальных образований в целях формирования государственных и местных бюджетов, составляющих финансовую основу существования публичной власти. При этом следует подчеркнуть именно односторонний характер налоговых изъятий, поскольку уплачиваемые конкретным субъектом суммы налога идут, в конечном счете, на удовлетворение общего интереса и не связываются с предоставлением налогоплательщику набора услуг, эквивалентного по их стоимости сумме внесенных им налоговых платежей.

Вместе с тем следует учитывать, что к числу платежей налогового характера Налоговым кодексом РФ наряду с собственно налогами отнесены и сборы, объединяемые в единую систему налогов и сборов (статьи 13, 14, 15 НК РФ). В отношениях плательщика сбора с государством или муниципальным образованием законодатель уже признает определенную индивидуальную возмездность, поскольку уплата сбора связывается с совершением в отношении плательщика определенных юридически значимых действий (статья 8 НК РФ). В частности, уплата государственной пошлины, признаваемой Налоговым кодексом сбором, становится одним из условий рассмотрения дела судом. Вместе с тем государственная пошлина, уплачиваемая в этом случае, не является эквивалентом материальных затрат государства на рассмотрение судебного иска. Более того, затраты государства на рассмотрение судебного иска, оплаченного государственной пошлиной в минимальном размере, могут оказаться больше, чем затраты по рассмотрению иска, оплаченного пошлиной в размере нескольких десятков тысяч рублей (исходя из количества судебных заседаний, объема вынесенного решения и т. д.). Таким образом, индивидуальная возмездность сбора обусловлена его уплатой в связи с предоставлением услуги публичного характера, но не с оплатой реальной стоимости такой услуги.

В этом заключается существенное отличие налогового платежа, в основе которого лежит известная произвольность установления государством в одностороннем порядке изъятий денежных средств, принадлежащих субъектам на вещных правах собственности, оперативного управления или хозяйственного ведения. Сказанное не исключает того, что государство при установлении и введении на своей территории налоговых платежей будет исходить из принципов экономической обоснованности и справедливости налогообложения. Однако важно, что налоговое изъятие по общему правилу не приобретает характера компенсации затрат публичного субъекта, возникающих в связи с совершением в отношении плательщика юридически значимых действий, даже если и признается условием совершения таких действий. Известная произвольность в установлении размера налогового изъятия повышает требования к гарантиям соблюдения конституционных пределов ограничения права частной собственности плательщика, что предопределяет сближение правового режима налогов и имеющих налоговый характер сборов. Поэтому отношения по уплате предусмотренного налоговым законодательством сбора также относятся к предмету налогового права.

Вместе с тем за пределами предмета налогового права остается правовое регулирование неналоговых публичных изъятий, представляющих собой плату за оказание физическим лицам и организациям услуг публичного характера. В частности, речь идет об отношениях по уплате патентных пошлин, имеющих публично-правовую природу, но не включенных в систему предусмотренных налоговым законодательством налогов и сборов. Вопрос о правовой природе подобных платежей, нередко именуемых фискальными сборами, до сих пор вызывает оживленные дискуссии в науке. (Фискальные сборы: основные признаки и порядок регулирования / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2003).

Особенности правового режима публичных платежей, не включенных законодателем в содержащийся в Налоговом кодексе РФ перечень налогов и сборов, не раз становились предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. При этом Конституционный Суд РФ всякий раз связывал допустимость особого правового режима рассматриваемых платежей с их компенсационным характером, направленностью на возмещение затрат публичного субъекта по предоставлению той или иной услуги публичного характера. (Определение Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. № 283-О "По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации от 14 января 2002 года N 8 "О внесении изменений и дополнений в Положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров";Постановление Конституционного Суда РФ от 28 февраля 2006 г. № 2-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона "О связи" в связи с запросом Думы Корякского автономного округа").

Не охватываются предметом налогового права и отношения, связанные с уплатой в государственные внебюджетные фонды обязательных страховых взносов, взимаемых в качестве самостоятельных платежей наряду с единым социальным налогом (например, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование или на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний). После изменений в системе обязательного пенсионного страхования Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал особую социально-правовую природу обязательных страховых взносов, назначение которых выражается в получении выплаты по обязательному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов. (См., напр.:Определение Конституционного Суда РФ от 4 марта 2004 г. № 49-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Самарской городской общественной организации инвалидов "Волжанин" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 34 Федерального закона “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации”»). Особенности социально-правовой природы обязательных страховых взносов в сравнении с налоговыми платежами предопределяют и специфику режима их правового регулирования, отличного от правового режима налоговых изъятий.

Таким образом, центральное место в предмете налогового права занимают имеющие явно выраженный распределительно-денежный характер отношения по уплате налоговых платежей. Их особенностью является наличие у сторон прямого имущественного интереса в связи с вовлечением государством части стоимости принадлежащих организациям и физическим лицам материальных благ в перераспределительные процессы. Однако не менее важной особенностью данных отношений является то, что они не могут существовать вне государственной деятельности и организуются самим государством в односторонне-властном порядке. Фактическое существование указанных отношений становится возможным лишь после их законодательного закрепления, в результате практической реализации правовых норм. Таким образом, имеются все основания для характеристики отношений по уплате налогов и сборов как организационно-имущественных или властно-имущественных. Нельзя не согласиться с мнением авторов, полагающих, что тесная взаимосвязь организационной и имущественной сторон в финансовых (и налоговых) отношениях дает основания считать их самостоятельным видом общественных отношений. (Братусь С. Н. Предмет и система советского гражданского права. М., 1963. С. 122).

Между тем сам механизм реализации этих распределительно-денежных отношений достаточно сложен и опосредован системой разнообразных вторичных связей и отношений с участием многочисленных субъектов. С одной стороны, в процесс реализации основной обязанности налогоплательщика государство вовлекает участников, не имеющих в нем собственного имущественного интереса. Примером может служить исчисление, удержание и перечисление налога на доходы физических лиц организациями-работодателями, выступающими в данных отношениях в роли налоговых агентов (статья 226 НК РФ). Отсутствует имущественный интерес и у регистрирующих органов, обязанных передавать в установленном порядке в налоговые органы информацию о налогоплательщиках и имеющемся у них имуществе (статья 85 НК РФ).

С другой стороны, сами налогоплательщики в процессе реализации своей основной обязанности также вступают в различные отношения, лишенные непосредственного имущественного характера. В частности, отношения, связанные с учетом налогоплательщиков (статья 83, 84 НК РФ), проведением налоговыми органами контрольных проверок (глава 14 НК РФ) возникают в сфере управленческой деятельности органов исполнительной власти и лишены непосредственного распределительно-денежного содержания. Однако и они направлены, в конечном счете, на обеспечение реализации основной обязанности налогоплательщика. Необходимо учитывать, что основной целью проводимых налоговыми органами контрольных мероприятий является выявление и изъятие в бюджетную систему недоимок по налогам. Предоставляя налоговым органам широкие полномочия по принудительному исполнению налоговой обязанности плательщиков, бесспорному списанию сумм недоимок по налогам и пеней, государство тем самым делает их активным участником управленческих охранительных отношений, обеспечивающих своевременное направление финансовых средств в бюджетную систему.

Складывается ситуация, когда государство, являясь непосредственным участником организуемых им распределительно-денежных отношений, само же создает и надежный механизм их административной защиты, центральным звеном которого становятся налоговые органы. Управленческая деятельность налоговых, а в ряде случаев и иных исполнительных органов становится неотъемлемым элементом в механизме налогообложения, обеспечивающим эффективность его функционирования. Поэтому в предмет налогового права должны быть включены связанные с этой деятельностью организационные отношения, хотя бы и лишенные непосредственного имущественного содержания.

Следует, однако, учитывать, что само по себе участие налоговых органов в тех или иных отношениях не может восприниматься как признак отнесения этих отношений к предмету налогового права. Так, налоговые органы осуществляют государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, контролируют соблюдение законодательства о применении контрольно-кассовых машин и в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, а также возбуждают производство по делам о привлечении организаций и граждан к ответственности за административные правонарушения в налоговой сфере. Но эти отношения являются по своей природе административно-правовыми и не охватываются предметом налогового права, поскольку не связаны непосредственно с организацией и осуществлением налоговых изъятий.

В этой связи Высший Арбитражный Суд РФ справедливо отмечал, что часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений. (Пункт 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. №5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Представляется, что отсутствуют основания для отнесения к предмету налогового права также отношений, возникающих между организационно соподчиненными субъектами по поводу реализации ими властных полномочий в налоговой сфере. Речь идет, главным образом, об отношениях между налоговыми органами разного уровня, которые также следует отнести, на наш взгляд, к административным, а не к налоговым. Вряд ли обоснована критика подобного подхода со стороны авторов, полагающих, что отношения между вышестоящим и нижестоящим налоговым органом необходимо отнести к налоговым отношениям, поскольку они «выражают один из самых типичных и значимых элементов налоговой деятельности государства». (Худяков А. И., Бродский М. Н., Бродский Г. М. Основы налогообложения: Учебное пособие. СПб., 2002. С. 307.) Сфера управления, в которой реализуют свои властные полномочия организационно соподчиненные органы, по общему правилу не оказывает заметного влияния на характер складывающихся между ними отношений внутреннего управления. Поэтому отсутствует потребность в распространении на отношения между налоговыми органами разного уровня специфического правового режима и включения их в предмет налогового права.

Вместе с тем собственно организационные отношения в налоговой сфере возникают в связи с деятельностью не только исполнительных, но и представительных органов власти. Большинство специалистов придерживается точки зрения о необходимости включения в предмет налогового права также отношений по установлению и введению налогов. На первый взгляд, речь идет о конституционных отношениях по принятию актов законодательства, определяющих основания, условия и порядок уплаты налогов. Вместе с тем существенное влияние на правовую природу данных отношений оказывает тот факт, что путем принятия подобных актов государство регулирует властно-имущественные отношения с собственным участием. Оно становится властной стороной в организуемых им же отношениях по изъятию в налоговой форме имущества организаций и физических лиц. Поэтому закономерно, что в государстве, претендующем на статус демократического и правового, плательщики получают конституционные гарантии соблюдения их прав и законных интересов уже в процессе установления налоговых платежей.

Обязанность по уплате налога возникает лишь в случае его законного установления, включая определение всех его существенных элементов, позволяющих каждому конкретному субъекту точно знать, какие налоговые платежи, в каком размере и в каком порядке он должен платить. При таком подходе соблюдение конституционных требований к налоговому закону становится важнейшим условием осуществления налоговых изъятий и может рассматриваться в качестве существенного элемента в содержании отношений, складывающихся между плательщиком и государством. Именно поэтому в статья 2 НК РФ законодатель специально указал на то, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Проведенный выше анализ демонстрирует известное разнообразие включаемых в предмет налогового права отношений. Однако все они организуются государством для достижения одной цели - обеспечить эффективное функционирование механизма налогообложения. В результатеналоговое право может рассматриваться как базирующаяся на собственных принципах подотрасль финансового права, нормы которой регулируют отношения, складывающиеся в связи с организацией и осуществлением налоговых изъятий у физических лиц и организаций.

Метод налогового права

В целях осуществления регулятивного воздействия на поведение участников налоговых отношений налоговое право использует определенную совокупность правовых средств и способов. Речь идет о методах правового регулирования, которые во взаимосвязи с его предметом позволяют определить место в рамках системы права той или иной ее составной части. Трудно не согласиться с мнением авторов, отмечающих в целом единство используемых в регулятивных целях правовых средств, обусловленное самой природой права. (См.: Алехин А. П., Кармолицкий А. А., Козлов Ю. М. Административное право Российской Федерации: Учебник. М., 1998. С. 32). Вместе с тем специфика тех или иных общественных отношений предопределяет необходимость преобладания определенных методов в их регулировании.

Властный характер распределительно-денежных отношений, возникающих в процессе организации и осуществления государством налоговых изъятий у физических лиц и организаций, как правило, исключает равенство участников налоговых отношений. Преобладающим методом правового регулирования в указанной сфере становится императивный метод, для которого характерна зависимость одной стороны отношений от юридически выраженной воли другой стороны. При этом в качестве властной стороны выступает публичный субъект, уполномоченный выражать волю государства либо муниципального образования.

Таким образом, налоговое право использует метод административно-правового регулирования , традиционно противопоставляемого гражданско-правовому методу равенства сторон. При этом указанный метод не может рассматриваться в качестве специфического способа воздействия именно на налоговые отношения, поскольку характерен для отраслей публично-правового цикла в целом. Вместе с тем имеются некоторые особенности его проявления в регулировании налоговых отношений.

Прежде всего, важно подчеркнуть, что в налоговом отношении обязанная сторона находится лишь вфункциональной зависимости от властного субъекта и организационно не подчинена ему . Наиболее ярко это проявляется во взаимоотношениях налоговых органов с физическими лицами или организациями по поводу взыскания с последних недоимок по налогам, пеней или штрафных санкций за нарушение налогового законодательства.

Вместе с тем выступающему в роли властного субъекта налоговому органу в налоговом отношении может противостоять не только физическое или юридическое лицо, но и государственный орган. Речь идет, например, об органах, осуществляющих регистрацию места жительства физических лиц, учет и регистрацию имущества и сделок с ним и др. (статья 85 НК РФ). В соответствии с налоговым законодательством указанные субъекты обязаны представлять необходимую информацию в налоговый орган по месту своего нахождения. Однако и в этом случае их связь с налоговыми органами носит лишь функциональный характер. Более того, предусмотренные налоговым законом обязанности юридически зависимого в данном отношении регистрирующего органа возникают за пределами предоставленных этому органу властных полномочий в рамках его административно-правового статуса.

Наряду с этим возникновение функциональной связи между налоговыми и другими государственными органами также может быть обусловлено реализацией каждой из сторон предоставленных ей государственно-властных полномочий в налоговой сфере. Например, в соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях (пункт 3 статьи 82 НК РФ). Однако возникающие при этом отношения носят не налоговый, а административно-правовой характер.

Таким образом, для налоговых правоотношений характерно наличие лишь функциональной взаимосвязи между сторонами, одна из которых наделена в отношении другой государственно-властными полномочиями налогового характера. Даже в тех случаях, когда в роли обязанной стороны в налоговых отношениях выступают государственные органы (например, регистрирующие), они лишены властных полномочий в налоговой сфере и в этом смысле не отличаются от иных обязанных субъектов.

Другой важной чертой проявления административно-правового метода в регулировании налоговых отношений представляется то, что в большинстве случаев инициатива возникновения этих отношений принадлежит именно властному субъекту. Налоговые нормы обеспечивают односторонне-властное осуществление налоговых изъятий, составляющих финансовую основу государственной и муниципальной деятельности. Независимый и самостоятельный выбор частным субъектом модели поведения в рамках гражданско-правового регулирования неминуемо связан с возникновением у него строго определенного набора налоговых обязанностей, обеспечивающих, в конечном счете, своевременную и полную уплату им налогов. Возникающее же в процессе налоговых изъятий столкновение публичного и частного имущественных интересов обусловливает необходимость организации государством инициативной деятельности налоговых и иных уполномоченных органов по контролю над процессом уплаты налогов, а в необходимых случаях и активному вмешательству в этот процесс.

Тем не менее, не исключается возможность проявления инициативы в указанных отношениях со стороны физических лиц или организаций. Например, налогоплательщик вправе получать от уполномоченных финансовых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, использовать при наличии оснований налоговые льготы и т. д. Вместе с тем частный интерес в налоговом правоотношении учитывается лишь тогда, когда он согласуется с публичным интересом получения достаточных для существования государства финансовых ресурсов.

Столкновение публичного и частного имущественных интересов в налоговых отношениях существенно ограничивает возможности проникновения в налоговую сферу гражданско-правового метода регулирования . Элементы равенства сторон допускаются налоговым правом в исключительных случаях, прежде всего в целях регулирующего воздействия на экономические процессы. В качестве примера в этом отношении может служить предоставление инвестиционного налогового кредита налогоплательщикам, осуществляющим инвестиционную, инновационную и иную социально значимую деятельность (статья 67 НК РФ). В соответствии с налоговым законодательством инвестиционный налоговый кредит оформляется договором между сторонами, т. е. предполагает согласование интересов участников данного отношения и свидетельствует о возможности присутствия в налоговых правоотношениях элементов равенства сторон.

Однако следует учитывать, что использование диспозитивности в налоговом праве, исходя из специфики предмета, весьма ограничено. Так, в нашем случае существенные условия договора об инвестиционном налоговом кредите уже определены государством в самом налоговом законе, а его заключению предшествует односторонне-властное волеизъявление публичного субъекта о предоставлении кредита. Согласование воли сторон допускается лишь в строго установленных законом пределах. Таким образом, столкновение интересов в налоговом правоотношении предопределяет все же, как правило, закрепление юридической зависимости частного субъекта от воли публичного субъекта.

Таким образом, налоговое право можно определить как совокупность правовых норм, регулирующих отношения по организации и осуществлению государством в односторонне-властном порядке налоговых изъятий у физических лиц и организаций в целях финансового обеспечения публичной деятельности.

Место налогового права в системе российского права

Дискуссию о месте налогового права в системе российского права нельзя считать завершенной. Вместе с тем анализ теоретических взглядов на указанную проблему свидетельствует о том, что большинство исследователей включают налоговое право на данном этапе его развития в систему финансового права. (Химичева Н. И. Общие положения налогового права / Финансовое право: Учебник. М., 1999. С. 279. Брызгалин А. В., Кудреватых С. А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права / Государство и право. 2000. № 6. С. 61–67; Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С. 65; Худяков А. И., Бродский М. Н., Бродский Г. М. Основы налогообложения: Учебное пособие. СПб, 2002. С. 295; Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю. А. Крохина. М., 2003. С. 98; Петрова Г. В. Общая теория налогового права. М., 2004. С23).

Финансовое право регулирует властно-имущественные отношения, организуемые государством в целях накопления денежных средств в публичных фондах и последующего их направления на финансирование мероприятий, осуществляемых в рамках реализации задач и функций государства и местного самоуправления. Односторонне-властное перераспределение публичным субъектом в свою пользу части созданного в стране внутреннего валового продукта начинается с изъятия в налоговой форме имущества у физических лиц и организаций. Именно неразрывная связь организационной и имущественной сторон в налоговых отношениях позволяет усматривать единство их правовой природы с бюджетными и иными отношениями, образующими в целом предмет финансового права.

Однако нельзя не признать, что отношения, составляющие предмет налогового права обладают и существенной спецификой в сравнении с иными финансовыми отношениями. Они организуются государством в целях создания правового режима для своевременного и полного исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов и сборов. Вместе с тем, являясь властной стороной в отношениях по изъятию в налоговой форме имущества организаций и физических лиц, государство в процессе правового регулирования налогообложения должно обеспечить соблюдение конституционных пределов ограничения права собственности плательщиков, соответствие налоговых норм вытекающим из положений Конституции РФ принципам, установить гарантии защиты прав налогоплательщиков и иных обязанных субъектов от необоснованных притязаний публичной власти.

Специфика составляющих предмет налогового права отношений столь существенна, что предопределяет и особенности проявления административно-правового метода в их регулировании, о которых говорилось выше. Всесторонний учет этой специфики в целях повышения эффективности механизма налогообложения возможен лишь при условии адекватного правового регулирования. Вот почему мы становимся свидетелями интенсивного развития инструментария налогового права, сопровождающегося кодификацией налогового законодательства с закреплением в нем системы основных начал регулирования налоговых отношений.

Все это позволяет говорить о достаточно высокой степени автономии налогового права, которое хотя и базируется на правовом режиме финансового права, но, тем не менее, привносит в этот режим немало особенностей. В связи с этим все более утрачивает актуальность точка зрения, в соответствии с которой налоговому праву отводится роль финансово-правового института, хотя и важнейшего. (Гуреев В. И. Налоговое право. М., 1995. С.5; Покачалова Е. В. Налоги, их понятие и роль / Финансовое право: Учебник. М., 1995. С.225). Преобладающей становится позиция тех авторов, которые рассматривают налоговое право в качестве подторасли финансового права.(Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Налоговое право: Вопросы и ответы. М.,1998. С.4; Петрова Г. В. Формирование институтов налогового законодательства: концептуальный аспект / Журнал российского права. 1997. №7. С.41; Брызгалин А. В., Кудреватых С. А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права / Государство и право. 2000. № 6. С. 61–67; Худяков А. И., Бродский М. Н., Бродский Г. М. Основы налогообложения: Учебное пособие. СПб, 2002. С. 295;Крохина Ю. А. Налоговое право: Учебник. М., 2005. С. 56).

Вместе с тем тенденции, связанные с активным развитием инструментария налогового права не позволяют исключить возможности формирования в перспективе и самостоятельной отрасли налогового права. Отдельные авторы обращали на это внимание еще до практической реализации идеи о кодификации налогового законодательства. (Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С.7. Тихомиров Ю. А. Публичное право: Учебник. М., 1995. С.335). Развитие отечественной науки налогового права в последующие годы было ознаменовано появлением активно отстаиваемой позиции, в соответствии с которой в настоящее время имеются все необходимые предпосылки для вывода об отраслевой самостоятельности налогового права. (Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С.14-30.)

Признание финансовой природы налоговых норм предопределяет необходимость определения их места в системе финансового права. При этом немаловажное значение приобретает проблема соотношения налогового и бюджетного права в регулировании отношений, связанных с наполнением публичных фондов денежными средствами за счет осуществления налоговых изъятий. Трудно согласиться с мнением авторов, полагающих, что отношения в сфере налогообложения охватывают ту часть финансовых отношений, которая возникает «в процессе деятельности государства по поводу планомерного формирования централизованных и децентрализованных денежных фондов» в целях реализации его задач. (Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А. В. Брызгалина. М.,1997. С.121.) Такой подход неоправданно расширяет сферу влияния налогового права в рамках финансового, позволяя относить к финансовым отношениям неналогового характера лишь «отношения по распределению и использованию» указанных денежных фондов.

Во-первых, формирование доходной части бюджетов осуществляется за счет не только налоговых платежей, но и неналоговых поступлений. Во-вторых, налоговые отношения моделируются в целях односторонне-властного изъятия государством и муниципальными образованиями части совокупного общественного продукта в публичные денежные фонды. Такие отношения обеспечивают реализацию конституционной обязанности каждого по уплате налогов и сборов. Поэтому в момент официального признания государством факта уплаты налога можно считать завершенным процесс изъятия в денежной форме имущества плательщика.

В соответствии с налоговым законодательством такой момент наступает еще до зачисления налогового платежа на соответствующие бюджетные счета. Например, обязанность физического лица по уплате налога на имущество считается исполненной с момента внесения в банк наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального Казначейства (статья 45 НК РФ). При этом регулирование отношений, возникающих в процессе дальнейшего движения изъятых у физического лица денежных средств, оказывается уже за пределами предмета налогового права.

Таким образом, основой разграничения налогового и бюджетного права может служить определение момента исполнения налоговой обязанности. За рамками изъятия в налоговой форме части имущества плательщика имеют место отношения по формированию доходов публичных денежных фондов, которые регулируются бюджетным правом. Речь идет, в частности, об отношениях, возникающих в связи с исполнением кредитными организациями публичной обязанности по перечислению уплаченных налогов в бюджетную систему РФ, распределением доходов между бюджетами различного уровня.

Итак, современное состояние налогового права позволяет рассматривать его в качестве подотрасли финансового права, характеризующейся значительной спецификой ее правового режима. Вместе с тем в целях более полного и глубокого уяснения особенностей предмета и метода налогового права представляется полезным рассмотреть вопрос о его соотношении с теми отраслями, с которыми оно наиболее тесно связано.

Налоговое и конституционное право. Конституционное право содержит исходные базовые начала различных правовых отраслей и институтов. Особое значение это положение приобретает для налогового права. Его нормы направлены на изначально неравное ограничение права собственности в интересах всего общества. А потому необходимы конституционные гарантии правомерности и обоснованности такого ограничения.

На формирование налоговых норм оказывают влияние многочисленные статьи Конституции РФ, имеющие общее значение для регулирования различных общественных отношений. В частности, речь идет о конституционном положении о недопустимости противоречия законов и иных правовых актов Конституции РФ. Наряду с этим целый ряд конституционных норм специально посвящен налоговым вопросам.

Особое значение в связи с этим приобретает статья 57 Конституции РФ, провозглашающая принцип установления налогов и сборов исключительно представительными органами власти и только в форме закона. Конституционное звучание получают также такие важнейшие принципы налогового права как общая обязательность уплаты налогов и равенство плательщиков перед налоговым законом, присутствие в налоговом законе всех обязательных элементов налога, а также отрицание обратной силы законов, устанавливающих новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков. Конституция РФ разграничивает компетенцию федеральных, региональных и местных органов власти по вопросам регулирования налоговых отношений, регламентирует особенности принятия законов по вопросам налогообложения (стать 71, 72, 74 и 75 Конституции РФ).

В свою очередь конституционная обязанность по уплате налогов и сборов не может быть реализована лишь в силу прямого действия Конституции и предполагает моделирование государством сложной системы налоговых отношений, основанной на конституционных принципах и гарантирующей своевременное и полное изъятие налоговых платежей у физических лиц и организаций.

Таким образом, налоговое право, базируясь на конституционных положениях, служит механизмом реализации одной из важнейших конституционных обязанностей - обязанности по уплате налогов и сборов, обеспечивая финансовую основу государственной и муниципальной деятельности.

Налоговое и гражданское право . Взаимосвязь гражданского и налогового права обусловлена их регулирующим воздействием на имущественные отношения.

Изъятие в налоговой форме имущества физических лиц и организаций возможно лишь при условии наличия такого имущества в сфере хозяйственного господства указанных лиц. Возникновение обязанности по уплате налога неразрывно связано с появлением у плательщика экономического основания налогообложения, включая имущество, прибыль, доход и т. д. Таким образом, в рамках гражданско-правовых отношений формируется тот реальный экономический продукт, перераспределение части которого в пользу государства и муниципальных образований регулируется налоговым правом. Причем различные действия в рамках гражданско-правовых отношений влекут и различные налоговые последствия. Поэтому для правильного применения налогового законодательства важна точная гражданско-правовая квалификация этих действий. Указанная проблема уже ставилась в научной литературе. (См., напр.: Витрянский В. В., Герасименко С. А.. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 6).

Тема 6. Издержки фирмы План 1. Экономические и бухгалтерские затраты фирмы 2. Изокоста и экономически эффективный выпуск 3. Издержки фирмы в краткосрочном периоде 4. Критерии целесообразности функционирования фирмы 5. Долгосрочные издержки

Экономические издержки (альтернативные затраты или затраты упущенных возможностей) - это блага, которые можно было бы получить при наиболее выгодном из всех альтернативных способов использования ограниченных ресурсов. .

В зависимости от того, кто является собственником используемых фирмой ресурсов, экономические издержки делятся на явные (внешние) и неявные (внутренние). Явные (внешние, бухгалтерские) издержки – стоимость, используемых фирмой привлеченных ресурсов в фактических ценах приобретения Неявные (внутренние) издержки – альтернативные издержки использования ресурсов, принадлежащих фирме, принимающие форму потерянного дохода.

Структура бухгалтерских затрат расходы на сырье и материалы; амортизационные отчисления; арендная плата; расходы по обслуживанию долга (сумма процента); эксплуатационные расходы (плата за электричество, тепло, расходы на эксплуатацию машин и механизмов и прочие); расходы по оплате труда и т. д.

Традиционные составляющие внутренних затрат: затраты собственных материалов предпринимателя; затраты его капитальных ресурсов (зданий и оборудования); затраты принадлежащих ему финансовых ресурсов.

Когда предприниматель будет считать деятельность своей фирмы эффективной? Такую информацию дает показатель экономической прибыли. Экономическая прибыль (П) - это разница между выручкой фирмы (TR= Pх. Q) и экономическими издержками (TC- сумма явных и неявных затрат). П = TR – TC

Выводы: q. Фирма работает эффективно, если экономическая прибыль больше либо равна нулю (Пэк 0) q Бизнес убыточен, если экономическая прибыль отрицательна, независимо от величины бухгалтерской прибыли (Пэк. 0)

При заданной производственной функции q=AK L и функции совокупных затрат – изокосте: TC=PK*K+PL*L оптимальные величины труда и капитала находятся по следующим формулам:

В краткосрочном периоде издержки делятся на постоянные и переменные Постоянные затраты (FC) это затраты, величина которых не меняется вместе с изменением объема выпуска. Переменные затраты (VC) это затраты, величина которых меняется вместе с изменением объема выпуска. Суммарные затраты равны сумме постоянных и переменных затрат: TC=FC+VC

Средние затраты - это затраты на единицу выпуска: Средние постоянные затраты - AFC=FC/q Средние переменные затраты - AVC=VC/q Средние суммарные затраты AC= TC/q = AFC+AVC Предельные издержки (MС) – дополнительные затраты, связанные с производством дополнительной единицы продукции

Пример расчета затрат более точный вариант расчета Пример: ТС= 10+q 3 + 2 q 2 + 6 q MC=3 q 2+ 4 q + 6

Производственная функция и функции затрат Функции затрат прямо вытекают из производственной функции. VC=PL*L Отсюда: Следовательно:

Производственная функция и функции затрат Выведем функцию предельных затрат: Поскольку цена труда, как и любого другого ресурса, задана в коротком периоде и не меняется, то: Предельный продукт труда (MPL) – это приращение выпуска приращении труда на одну единицу: Следовательно:

Производственная функция и функции затрат Выводы: 1. Пока предельный и средний продукты труда возрастают средние переменные и предельные затраты снижаются: MPL и APL AVC и MC 2. Если предельный продукт труда постоянен (и равен среднему продукту): средние переменные и предельные затраты тоже постоянны: MPL(const)=APL AVC(const) = MC 3. Когда предельный и средний продукты труда начинают падать, средние переменные и предельные затраты возрастают. MPL и APL AVC и MC

Действие закона убывающей отдачи усложняет динамику затрат. Изменение средних переменных и следовательно средних общих затрат происходит неравномерно, что отражается на динамике предельных затрат.

Критерии целесообразности функционирования фирмы В долгосрочном периоде таким критерием будет получение неотрицательной экономической прибыли. Для фирмы, действующей в краткосрочном периоде возможны три варианта поведения: Ø Производство ради максимизации прибыли Ø Производство ради минимизации убытков Ø Прекращение производства.

Динамика LAC будет зависеть от действия эффекта масштаба производства. Положительный эффект масштаба наблюдается в том случае, если средние издержки фирмы сокращаются по мере роста производства. Положительный эффект масштаба обусловлен следующими причинами: по мере роста размеров предприятия увеличиваются возможности использования преимуществ специализации в производстве и управлении; на более крупных предприятиях может применяться высоко производительное и дорогостоящее оборудование, осуществляться инвестирование научно–исследовательских и опытно–конструкторских работ (НИОКР); крупное предприятие имеет больше возможностей для диверсификации производства, развития побочных и вспомогательных производств, выпуска продукции из отходов основного производства и т. п.

Отрицательный эффект масштаба наблюдается в том случае, если средние издержки фирмы растутя по мере роста производства. Возникает в связи с нарушением управляемости слишком крупной фирмы: – снижается эффективность взаимодействия между подразделениями фирмы; – фирма теряет гибкость; – затрудняется контроль за реализацией решений, принимаемых руководством фирмы; – резко увеличиваются затраты на передачу и обработку информации, необходимой для принятия решений; – в отдельных подразделениях фирмы возникают свои интересы и представления о развитии подразделения, которые могут противоречить общей стратегии развития фирмы.

Эффект масштаба электро–, газо– и водоснабжением города LAC 1 розничная торговля, сфера услуг, сельскохозяйственные работы, швейная, обувная, хлебопекарная промышлен. производство мебели, деревообработка

Задача 1 Условие: функция совокупных издержек задана формулой ТС=120+50 q 2 , постоянные издержки FC= 120. Найти величину предельных и средних переменных издержек для объема выпуска q=12. Решение: TC=FC+VC FC=120, VC= 50 q 2 AVC=VC/q = 50 q 2/q = 50 q= =50*12=600

Задача 2 Условие: Функция общих издержек фирмы задана формулой ТС=4 q+2 q 2 По какой цене фирма реализует продукцию, если производство 10 единиц обеспечивает фирме прибыль в размере 6 тыс. у. е. ? Решение: П = TR- TC П = p*q – (4 q+2 q 2) 6 000 = P*10 – 4*10 – 2*102 10 p = 6000+240 P = 624

Основой методики планирования являются проведение аналитического исследования, подготовка базы данных, изучение и соединение информации в единое целое. Методы планирования выражаются в способах и приемах разработки плановых документов и показателей применительно к различным их видам и назначениям для целей управления. Кроме того, методы планирования включают в себя методы подготовки плановых альтернатив или, по меньшей мере, одного варианта.

Планирование может основываться на традиционных методах (нормативном, балансовом, расчетно-аналитическом) и усовершенствованных современных методах, использующих компьютерные технологии. Усовершенствованные методы планирования как правило, используются крупными предприятиями, а большинство предприятий (средних и малых) осуществляют планирование на основе балансового и расчентно-аналитического.

Балансовый метод планирования - это один из основных методов, который имеет универсальное значение как способ, увязывающий потребности с ресурсами, т.е., способствующий решению одной из важнейших проблем на предприятии. Балансы подразделяются на материальные, трудовые и стоимостные. При разработке финансовых планов, частью которых является планирование издержек, используются стоимостные балансы. Балансовый метод реализуется в финансовом планировании при разработке прогнозного баланса. Но для разработки реальных прогнозных показателей при планировании опираются на информацию, полученную в результате проведения анализа достигнутой величины показателя, принимаемого за базовый, и индексов его изменения в плановом периоде.

Для анализа планирования издержек на данном предприятии исследуем динамику прогнозных, плановых и фактических издержек предприятия за период 2005- 2006 гг.

Плановые показатели издержек на 2005-2006 гг. представлены в таблице 2.3.

Таблица 2.3.

Плановые показатели издержек на 2005-2006гг.

Показатели			Отклонение
Издержки обращения (тыс.руб.)
В том числе:
Амортизация (тыс.руб.)
Фонд оплаты труда (тыс.руб.)
ЕСН (тыс.руб.)
Земельный налог (тыс.руб.)
Электроэнергия (тыс.руб.)
Телефон (тыс.руб.)
Охрана имущества (тыс.руб.)
Подготовка кадров (тыс.руб.)
Налог на имущество (тыс.руб.)
Другие расходы (тыс.руб.)

Для проведения анализа издержек обращения определим размер и темп изменения их уровня по формуле:

ДУИО = УИО 1 -УИО 2 (13)

ДУИО - размер изменения уровня издержек обращения, %;

УИО 1 и УИО 2 - соответственно отчетный и базисный уровни издержек обращения, %.

Т ио = УИО 1: УИО 0 Ч100% (14)

Т ио - темп изменения уровня издержек обращения, %.

Данные полученные по расчетам представлены в таблице 2.4. в сопоставлении с фактическими издержками обращения 2005 года..

Таблица 2.4.

Фактические показатели издержек на 2005-2006гг.

Показатели			Отклонение
Издержки обращения (тыс.руб.)
В том числе:
Транспорт сторонний (тыс.руб.)
Транспорт собственный (тыс.руб.)
Амортизация (тыс.руб.)
Фонд оплаты труда (тыс.руб.)
ЕСН (тыс.руб.)
Земельный налог (тыс.руб.)
Электроэнергия (тыс.руб.)
Телефон (тыс.руб.)
Охрана имущества (тыс.руб.)
Подготовка кадров (тыс.руб.)
Налог на имущество (тыс.руб.)
Другие расходы (тыс.руб.)

Анализируя плановые и фактические издержки предприятия можно сделать следующие выводы:

Плановые издержки в 2005 году составили 6630 тыс.руб.,

Фактические - 6417,0 тыс.руб.

Экономия издержек обращения составила 213 тыс. руб. или 96,7%

Плановые издержки в 2006 году составили 7200 тыс. руб.,

Фактические -7064,0 тыс. руб.

Экономия издержек обращения составила 136 тыс. руб. или 98,1%.

Однако, запланированные издержки 2006 года превышают плановые издержки 2005 года и составляют 92,1 %, фактические издержки соответственно - 6417,9 и 7064,0 или 110,1%.

Сопоставим полученные результаты по издержкам обращения с основным показателем хозяйственной (торговой) деятельности предприятия в 2005-06 гг. и построим график.

Товарооборот 2005 г. (3017 тыс.руб.) выше объема товарооборота в 2006 г. (2590 тыс.руб.) на 427 тыс.руб. Темп изменения товарооборота составляет 85%.

Рис. 2.3.

На графике, (рис.2.3.,) наглядно представлены темпы снижения товарооборота в 2006 г. относительно показателя товарооборота в 2005 г. Как известно, объем товарооборота является одним из основных факторов, влияющих на уровень и сумму издержек обращения.С ростом объема товарооборота, как правило, увеличивается общая сумма издержек обращения, однако, на исследуемом предприятии объем товарооборота снизился на 85,8%, а издержки обращения возросли на 110%.Следовательно, на темп изменения уровня издержек обращения влияют иные факторы, выявление которых является необходимым условием при планировании издержек обращения на последующие периоды. Для этого необходимо провести анализ издержек обращения по статьям расходов.

На рис. 2.4. представлен график динамики прибыли и дохода в 2005 - 2006гг.

Рис. 2.4.

Сумма дохода от аренды, услуг и реализации в 2005 г. ниже аналогичного показателя 2006 г. на 283 тыс.руб. и составляет 104,3 %.

По показателю прибыли ситуация аналогичная. Прибыль, полученная в 2005 г. ниже суммы прибыли, полученной предприятием в 2006г. на 66,6 тыс.руб. (149,3 %).

Увеличение прибыли в 2006 г.относительно 2005г (149,3%) не привело к значительному увеличению дохода предприятия, поскольку при общем снижении объема товарооборота снизился доход от реализации. Значительную часть дохода предприятия составляет доход от аренды и услуг. Доход от реализации товаров:

в 2005 г. составляет 830,5 тыс.руб.,

доход от аренды и услуг - 5754,5,

в 2006 г. доход от реализации составил всего 496,0 тыс.руб.,

доход от аренды и услуг - 6372,0. тыс.руб.

Рост совокупного дохода составил 110,7 %.

Таким образом, учитывая полученные данные можно сделать следующие выводы:

Планирование издержек обращения на 2006 г. произведено с учетом того условия, когда совокупность всех затрат предприятия будет покрыта валовым доходом и предприятие получит прибыль, следовательно, коммерческую деятельность в целом можно считать эффективной.

Диаграмма наглядно иллюстрирует темпы увеличения дохода и прибыли в 2006 г. по сравнению с аналогичным периодом 2005 г.

Долее проанализируем планирование издержек на 2007 гг.

В основу планирования издержек обращения на 2007 г. положены фактические показатели размера и темпа изменения уровня издержек обращения в 2006 г. Анализ планирования издержек обращения на 2007 г.начнем с рассмотрения прогнозных (ожидаемых) показателей, которые рассматриваются как плановые..

Таблица 2.5.

Ожидаемые показатели издержек обращения на год и на месяц (2007 г.)

Показатель (наименование статей)	Фактические 2006	Ожидаемые	Среднемесячные показатели издержек
Транспорт собственный
Транспорт сторонний
Водоснабжение
Электроэнергия
Отопление
Вывоз бытовых отходов
Налог на имущество
Оплата труда
Хранение
Амортизация
Транспортный налог
Земельный налог
Охрана имущества
Обслуживание касс
Услуги связи
Командировочные
Расходы на канцтовары
Почтовые расходы
Информационные услуги
Подготовка кадров
Другие расходы
Списание О.С.
Ремонт О.С.
Ремонт транспорта

Таблица 2.6.

Ожидаемые доходы: (в месяц), год

Если сопоставить итоговые показатели ожидаемых издержек в 2007 году и фактических в 2006 году, то получим следующий показатель отклонения:

Таблица 2.7.

Планирование издержек обращения в 2007 году

Сопоставляя полученные показатели можно сделать вывод о том, что на 2007 г. запланировано значительное снижение суммы издержек обращения - на 902410 тыс. руб. В 2007 г. не запланированы затраты на выплату премии, ремонт основных средств и ремонт транспорта. По остальным статьям плановые или ожидаемые издержки 2007 г. превышают фактические издержки обращения в 2006 г. (Данные табл. 2.5.).

Рассмотрим соотношение фактических издержек за 9 месяцев 2007 года и показателей товарооборота и дохода.

Таблица 2.8.

Соотношение фактических издержек обращения и показателей товарооборота и дохода (за 9 мес.2007г.)

Исходя из планового показателя товарооборота (3762 тыс.руб.) на год можно рассчитать план товарооборота на один квартал. Для этого плановый показатель товарооборота на год разделим на количество кварталов. Получим плановый показатель товарооборота на один квартал, который составит:

3762 4 = 940,5 тыс.руб.

следовательно, плановый показатель товарооборота за три квартала или 9 месяцев 2007 г. составит:

940,5 Ч 3 = 2821,5 тыс.руб.

Сопоставив фактическое выполнение товарооборота за 9 месяцев с плановым получим 2821,5 - 2389,6 = 432, тыс.руб. или 84,7 %.т.е. план товарооборота не выполнен в полном объеме.

Таким образом, 15,3 % товарооборота переносится на четвертый квартал. Объем товарооборота на четвертый квартал составит:

3762 тыс.руб. - 2389,6 тыс.руб. = 1372,4 тыс.руб.

Для того, чтобы выполнить годовой план товарооборота необходимо повысить скорость товарооборота в последнем квартале года.

Проанализируем показатели прибыли.

Плановый показатель прибыли составляет 150 тыс.руб., за 9 месяцев прибыль составила 120 тыс.руб., соответственно прибыль за четвертый квартал должна составлять 30 тыс.руб. Плановый показатель прибыли выполнен на 80%.

Плановый доход на 2007 г. составляет -10102,8 тыс.руб.,

Если доход за один месяц составляет 841,9, то за 9 месяцев этот показатель можно рассчитать следующим образом:

841,9 Ч 9 =7577,1 тыс.руб.

Выполнение плана - 10102,8 -7577,1 =2525,7 тыс.руб.

Рассчитаем уровень выполнения планового показателя дохода:

7577,1 / 10102,8 Ч100 =75 %

Фактический доход за 9 месяцев составил- 5817,0. тыс.руб.

7577,1 - 5817,0 = 1760,1 тыс.руб. (0,8%)

Издержки обращения за 9 месяцев 2007 г., как уже указывалось выше составили 6729,0 тыс.руб., в то время как среднемесячный показатель издержек обращения составляет 453,8. За девять месяцев ожидаемые издержки должны составлять 4084,2 тыс.руб. Следовательно, темп роста издержек обращения за 9 месяцев составил:

4084,2 6789 Ч 100 = 60,7 %.

Этот показатель показывает, что фактические издержки за 9 месяцев текущего года значительно превышают ожидаемые показатели. Рост издержек обращения в месяц составляет 6,7 %.

Полученные показатели обобщим в таблице 2.7.

Таблица 2.7.

Степень выполнения плановых показателей 2007 года.

Из таблицы 2.7 видно, что по показателям товарооборота, издержек обращения и дохода предприятие имеет отрицательный результат, но тем не менее, предприятие получило более высокую прибыль, чем это было предусмотрено планом..

Анализ планирования издержек обращения и результатов деятельности предприятия позволяет сделать следующие выводы:

Как и многие другие предприятия розничной торговли, которые могут быть отнесены к малым или средним, руководство ОАО «Промтовары» полагает, что его коммерческая деятельность является эффективной, если все совокупные и не разделенные по источникам издержки, который несет предприятие за определенный период, покрываются валовым доходом, да еще и остается прибылью. С одной стороны такой подход обоснован. Так как предприятие в принципе «в плюсе». Однако, такой подход не дает ответа на вопросы:

Может ли предприятие заработать больше денег?,

Как работают отдельные категории и виды товара и насколько они прибыльны?

При таком подходе затруднительно говорить о том, как долго и стабильно предприятие будет приносить прибыль.

Преимуществом такого подхода, основанного на суммовом способе учета издержек является его простота для применения и дешевизна, поскольку не требуются дорогостоящие специалисты и компьютерные программы.

Недостатком суммового способа учета издержек является невозможность получения максимальной прибыли, невозможность эффективного управления ассортиментом, планирования и оптимизации издержек.

При планировании издержек обращения не проводится анализ издержек, не выявляются факторы, вызывающие рост издержек обращения, не выявляются источники оптимизации издержек.

Анализируя плановые документы невозможно определить по каким причинам снижен объем товарооборота, отсутствует обоснование отказа от планирования затрат на премирование и поощрение персонала. Планирование издержек обращения согласовано с планированием дохода и прибыли, но при этом, получение дохода планируется не от реализации товаров, а от аренды и услуг. Соответственно можно сделать вывод о том, что предприятие при планировании не проводит анализ торговой деятельности и не планирует ее оживление и оптимизацию.

Подтверждением данного вывода служат результаты, полученные при анализе планирования издержек обращения и фактических результатов деятельности предприятия. За 2005-2006г. и 9 месяцев 2007 г.

На диаграмме представлена динамика изменения плановых и фактических издержек обращения предприятия за 2005-2006 гг. и 9 месяцев 2007 гг.

Рис. 2.5.

Из диаграммы видно, что только в 2005 г. фактические издержки обращения не превышают плановые, а в 2006 г. и в течение 9 месяцев 2007 г. фактические издержки обращения выше, чем плановые.

Основным источников дохода предприятия является доход от аренды и услуг, а не доход, получаемый от реализации товара (торговой деятельности, как основного вида деятельности).

Издержки обращения, как правило, возрастают при увеличении товарооборота, но товарооборот на предприятии сокращается, следовательно, увеличение издержек связано с иными факторами. Тем не менее, в 2007 г. запланированные издержки обращения значительно ниже, чем плановые.

Енвд