Технологические потери при производстве товаров, согласно ст. 254 НК, относятся к материальным затратам для целей налогообложения. Соответствующее положение закреплено пунктом 7 указанной статьи. Рассмотрим далее, как осуществляется учет технологических потерь производства товаров.
Общие сведения
В НК не раскрывается понятие "технологические потери при производстве". Нормативные справочники , действующие сегодня, дают определение термину в рамках конкретной отрасли. К примеру, понятие раскрывается в Правилах, утвержденных для пекарных, теплоэнергетических и других предприятий. В них также устанавливаются товаров с учетом специфики отрасли. В рамках рассматриваемой темы интерес также представляют Методические рекомендации по применению гл. 25 НК. В них присутствует указание на причины, по которым возникают технологические потери при производстве товаров. Как сказано в Рекомендациях, они обуславливаются специфическими эксплуатационными характеристиками оборудования, на котором выпускается продукция. На практике - это отходы. В их состав входят остатки полуфабрикатов, сырья, изделий, продуктов, появляющиеся в ходе выпуска товара, а также объекты, утратившие потребительские характеристики. Отходы могут являться возвратными или безвозвратными. Последние не используются в последующем выпуске товаров или не продаются сторонним предприятиям.
Нюансы
В ходе транспортировки материальных ценностей могут появляться и технологические потери, и естественная убыль. Чтобы четко понимать, что именно произошло с продукцией, необходимо выявить причины возникшего состояния. Если потери обуславливаются изменением физико-химических характеристик, то их учитывают как естественную убыль. Например, они могут быть связаны с испарением воды. Если физико-химические характеристики остаются неизменными, то потери считаются технологическими. К примеру, при транспортировке часть цемента осталась на стенках цистерны. Его свойства не изменились. Соответственно, такие потери являются технологическими.
Пищевая промышленность
В ходе производства хлеба на разных стадиях образуются различные потери и затраты. К последним относят такие расходы, которые неизбежно обуславливаются процессом приготовления. Технологические потери при производстве хлеба связаны с расходом муки на складе, повышением массы готовых товаров. Они могут ликвидироваться без ущерба качеству. В инструкции, устанавливающей нормы технологических потерь при производстве товаров, предусмотрены отходы:
- До этапа замеса полуфабрикатов. Они связаны с распылом муки на складе и в мукопросевательном отделении, выбоем мешков, сходом с просевательных установок.
- От замеса до посадки в печь. Они связаны с распылом муки при разделке теста, его загрязнении.
Технологические потери при производстве молочных продуктов бывают устранимыми и неустранимыми. К последним относят остатки сырья на фильтре, пригар и прилипание в аппаратах. Устранимыми считаются остатки в емкостях, трубах и пр. Потери могут появляться в связи с износом запорной арматуры, поточных линий и пр.
Специфические отходы
Особого внимания заслуживают технологические потери при производстве ПЭТ-бутылок. Предприятиям, занятым выпуском таких товаров, необходимо обеспечить надлежащее хранение отходов. Большая часть из них пригодна для повторной обработки. В настоящее время в стране работает несколько заводов по переработке полиэтиленовой тары. Нормативными актами установлены жесткие требования к обеспечению безопасности производства, направленные на предупреждение загрязнения окружающей среды.
Предотвращение образования отходов
Любое предприятие должно предпринимать меры по снижению количества потерь. Мероприятия, направленные на предотвращение возникновения большого объема отходов, должны разрабатываться с учетом специфики отрасли. К примеру, технологические потери при производстве колбасных изделий
снижаются за счет охлаждения, выдержки под холодным душем либо в прохладном помещении на протяжении 10-12 часов. Для уменьшения расхода муки, необходимо обеспечить рациональное ее использование при замесе теста, не допускать переполнения дежей и бродильных установок. Кроме этого, важно предохранять мешки от намокания, внимательно следить за исправностью используемой тары. Особое внимание следует уделить состоянию аспирационной системы, герметичности мукопросевательных линий. 
Стройматериалы
Технологические потери при производстве бетона состоят, преимущественно, из остатков цемента и щебня. При несоответствии сырья установленным требованиям, оно отсеивается. В процессе хранения появляются остатки слежавшегося цемента. Его не используют в изготовлении стройматериалов. Технологические потери при производстве асфальтобетона возникают в основном в связи с неправильным замесом. Он, в свою очередь, может обуславливаться несоответствием дозировок, низким качеством сырья и пр. Технологические потери при производстве асфальта и прочих стройматериалов должны собираться и храниться на специальных площадках или в емкостях. Отходы смеси можно использовать при рекультивации земель. Следует отметить, что чем выше на предприятии уровень автоматизации и механизации, тем больше будет появляться отходов сырья и меньше остатков смеси, качество которой не соответствует ГОСТу.
РДС 82-202-96
Этот акт устанавливает нормативы трудноустранимых отходов и потерь сырья в строительстве. Все материалы разделены на несколько групп. Например, в соответствии с РДС, минимальный коэффициент потерь асфальтовой смеси не должен быть больше 2%. Показатели установлены практически для всех материалов, используемых в промышленности. Они используются при определении общего объема отходов при выпуске готовой продукции. К примеру, расчет образования технологических потерь при производстве гвоздей осуществляется исходя из коэффициента 1.
Налогообложение
Учет технологических потерь производства
осуществляется в составе материальных затрат. Соответствующие положения закрепляет 254 статья НК. Какие-либо нормативы Кодекс не предусматривает. Это означает, что предприятие может отражать отходы в том объеме, в котором они возникли. Обязательными условиями при этом выступают и обоснование их количества. Эти требования устанавливает 252 статья НК. Аналогичное указание присутствует в Методических рекомендациях по применению гл. 25 Кодекса. При налоговых проверках инспекторы будут обращать особое внимание на документацию, которой подтверждается объем технологических потерь. 
Обоснование
В одном из Писем Минфина разъясняется, что нормативы технологических потерь определяются предприятием самостоятельно исходя из специфики вида деятельности, конкретного сырья и материала. Соответствующие показатели закрепляются в специальных актах. В качестве одного из них выступает технологическая карта. Ее форма разрабатывается предприятием самостоятельно. В технологической карте указывается процент либо количество допустимых потерь материалов/сырья по каждому типу изделия.
Контроль
Расчет технологических потерь при производстве товаров предприятие может осуществлять самостоятельно (при наличии соответствующих сотрудников). Также организация может обратиться в специализированные компании, занимающиеся составлением карт по сырью и материалам. Если на предприятии есть свои компетентные сотрудники, то им необходимо постоянно отслеживать объем фактических отходов. Если количество превысит утвержденный на предприятии норматив, то налоговая инспекция может доначислить налог с прибыли. Увеличение может обуславливаться, например, использованием некачественных материалов. Повышенные потери в таком случае необходимо документально оформить. Для этого допускается составление акта в произвольной форме. В нем можно, например, указать, что в связи с отсутствием необходимой денежной суммы, было решено закупить низкокачественное сырье, которое отличается от предусмотренного в карте. Поэтому его использование может повлечь повышенные товаров. Если же превышение установленного объема отходов стало регулярным, целесообразно пересмотреть карту.
Правила отражения отходов
В связи с тем, что технологические потери относятся к материальным расходам, порядок признания их в качестве затрат регламентируется 272 статьей НК. Согласно ее положениям, отражение отходов осуществляется на дату передачи материалов в цеха по выпуску товаров. При оценке потерь необходимо учитывать, что стоимость ТМЦ в бухгалтерских и налоговых отчетах формируется по-разному. В последнем случае она не относится к внереализационным расходам и затратам, отражаемым в особом порядке. Соответственно, сумма в отчетах может не совпасть.
Расчет технологических потерь при производстве
Он осуществляется для выявления суммы прямых затрат, относимых на остатки НЗП. Предприятия, которые обрабатывают и перерабатывают сырье, используют при расчете количество материалов, переданных в производство за 1 мес. При этом не следует забывать о положениях 319 статьи НК. В ней указано, что показатель берется за вычетом технологических потерь. Рассмотрим пример. Допустим, что из 500 кг металлолома, отпущенного на линию, в составе НЗП осталось 50 кг. Технологические потери при этом составили 5 килограмм. Величина прямых затрат на август 2016 г. - 20 тыс. руб. Предположим, что у предприятия не было на начало месяца незавершенного производства. Соответственно, можно выявить сумму прямых затрат, которая останется в НЗП на конец месяца:
20 000 х 50/(500-5) = 2020 руб.
Важный момент
Необходимо различать возвратные отходы и технологические потери. И те, и эти возникают в процессе выпуска товаров. Однако, в соответствии со ст. 254 НК, возвратными отходами называют остатки материалов, сырья, полуфабрикатов, теплоносителей и прочих ресурсов, возникших при производстве продукции, выполнении работ, предоставлении услуг, частично потерявшие потребительские свойства. В этой связи они используются с повышенными затратами (пониженным выходом товаров) или не применяются по своему прямому назначению. Таким образом, основное отличие состоит в возможности последующего использования или повторной реализации стороннему лицу.
Технологические потери при производстве: проводки
Безвозвратные отходы не приносят предприятию экономической выгоды. Соответственно, они не могут приниматься к учету в виде активов и оцениваться. Соответствующие положения присутствуют в Концепции бухгалтерской отчетности в рыночной экономике РФ. Аналогичные правила в отношении технологических производственных потерь закрепляются рядом отраслевых рекомендаций.
Восстановление НДС
В процессе списания затрат в качестве производственных технологических потерь или естественной убыли у специалистов нередко возникают затруднения. В первую очередь, появляется вопрос - необходимо ли восстановление НДС, сумма которого приходится на такие расходы. Если говорить о потерях, возникших в пределах закрепленных предприятием нормативов, то требования по налогу в НК отсутствуют. Соответственно, НДС восстанавливать нет необходимости. По поводу сверхнормативных потерь Минфин дал разъяснения в письме от 2004 г. Министерство указало, в частности, что в случае выявления недостачи материальных ценностей, налог подлежит восстановлению. Это обуславливается тем, что выбывшие объекты не используются в облагаемых налогом операциях. Соответственно, контрольные органы будут требовать восстановления НДС в ходе проверок. Но, по мнению ряда экспертов, данная позиция противоречит положениям НК. Поэтому плательщик имеет право не восстанавливать налог, приходящийся на потери.
Исключительные случаи
Между тем обязанность по восстановлению НДС закрепляется в 170 статье НК. В п. 3 сказано, что при принятии плательщиком налоговых сумм в случаях, установленных в пункте 2 этой же нормы, к возмещению или вычету соответствующие размеры НДС должны быть отчислены в бюджет. В п. 2 закреплен закрытый перечень этих ситуаций:
Указанные положения ст. 170 Кодекса не закрепляют оснований для восстановления налога при появлении технологических производственных потерь сверх нормативов. Более того, в гл. 21 НК вообще отсутствует прямое предписание по этому поводу. Соответственно, плательщик вправе не восстанавливать НДС, принятый ранее к вычету, в случае возникновения сверхнормативных потерь. Вместе с тем экономический субъект должен оценить все риски, учитывая специфику своей деятельности, и при необходимости приготовиться к разбирательству в суде.
Пример
Рассмотрим, как на практике можно определить размер потерь. Допустим, предприятие осуществляет выпуск товаров из металлолома. Норматив производственных технологических потерь составляет 1 %. В 1 квартале 2015 г. компания получила кредит на приобретение сырья. В июле того же года за счет заемных средств было куплено 500 кг лома, стоимостью 20 руб./кг. Кредит был возвращен с процентами. Величина % до принятия ценностей составила 200 руб. В августе предприятие выпустило все сырье в производство. В третьем квартале компания сможет отразить 5 кг лома (500х1 %). Предположим, что объем реальных потерь был в пределах норматива. В налоговой отчетности их стоимость составит 100 руб. (20 руб. х 1 % х 500 руб.). Сумма процентов по займу следует отнести во внереализационные расходы, согласно положениям 65 статьи НК. В бухучете ее включают в фактическую себестоимость материалов на основании ПБУ 5/01. В таком случае исходная цена металлолома составит 10 200 руб. (20 х 500 + 200). Стоимость технологических производственных потерь, в свою очередь, будет 102 руб.
Естественная убыль
В качестве нее выступает потеря в виде уменьшения веса товара при одновременном сохранении его качества в рамках требований. Естественная убыль - следствие изменения физико-химических или биологических характеристик. Другими словами, она является показателем допустимой величины безвозвратных потерь. Этот показатель определяется:
- В процессе хранения материальных ценностей - за весь период путем сравнения его массы с весом товаров, фактически принятых на склад.
- При перевозке ТМЦ - сопоставлением массы, приведенной в сопроводительных бумагах, с весом продукции, принятой получателем.
Особенности состава
К естественной убыли не относят:
- Технологические потери.
- Отходы от брака.
- Потери ценностей, возникшие при транспортировке и хранении в связи с нарушениями требований техусловий, стандартов, правил эксплуатации, несовершенством защитных средств, повреждением упаковки и пр.
В состав естественной убыли также не включают отходы, появившиеся при ремонте, профилактике оборудования, используемого для хранения и перевозки ТМЦ. К ней не относят и все типы аварийных потерь. 
Стандарты
И в бухгалтерском, и в налоговом учете потери, возникшие в связи с естественной убылью, устанавливаются в соответствии с нормами, утвержденными Правительством. При этом до введения новых показателей продолжают действовать и прежние коэффициенты. Стоит сказать, что наличие утвержденных нормативов не означает, что предприятие может автоматически списать исчисленные суммы в затраты. В первую очередь, необходимо установить фактическую недостачу либо расхождение между сведениями, указанными в сопроводительных бумагах, и фактическим наличием объектов при их приемке. Другими словами, следует зафиксировать сам факт потерь и их общий размер. В бухгалтерской отчетности выявленные суммы относят на Дб сч. 94. После этого производится расчет предельной величины в соответствии с нормативными показателями.
Хранение
Если сырье, которое поступило на предприятие, до направления его на производственную линию находится на складе (в морозильнике, холодильнике), может возникнуть естественная убыль. Ее появление возможно и в отношении уже выпущенных, но не реализованных товаров. Обнаруженную недостачу необходимо отразить по Дб сч. 94 и Кд соответствующих счетов. Если в качестве корреспондирующего выступает сч. 10, то естественная убыль будет выступать как часть себестоимости произведенной продукции. Соответственно, сумма будет отражаться на счетах, обобщающих информацию о затратах. К ним относят сч. 20 и 25. Если выявлены потери товара и готовых изделий, то естественную убыль следует отражать по Дб сч. 44. Сверхнормативные потери показывают по дебету сч. 91.2.
Транспортировка
Недостающие или испорченные материалы, обнаруженные при приеме поступивших материалов, учитываются по определенному порядку. Определение сумм осуществляется путем умножения выявленного количества на продажную (договорную) стоимость. Имеется в виду цена, установленная поставщиком. Другие суммы, в том числе транспортные затраты и НДС, которые к ним относятся, не отражаются. Порча и недостача списываются с Кд расчетного счета в корреспонденции с Дб сч. 94. Их относят на транспортно-заготовительные затраты или на счета отклонений стоимости запасов (сч. 16). Суммы НДС в той части, которая приходится на естественную убыль, предприятие может принять к вычету по общим правилам. 
Дополнительно
Отражение испорченных и недостающих материалов сверх нормативов естественной убыли осуществляется по фактической себестоимости. При этом в нее включают:
- Цену сырья без НДС. Если недостача или порча обнаружена в подакцизных товарах, учитываются акцизы.
- Сумму транспортно-заготовительных расходов, подлежащую оплате приобретателем продукции. При этом она учитывается в части, относящейся именно к испорченным или недостающим материалам.
- Сумму НДС, связанной с транспортными затратами, обусловленными приобретением, и стоимостью сырья.
Сверхнормативные потери должны быть взысканы с виновных. Если это невозможно, то они списываются на снижение финансовых результатов и не принимаются для уменьшения базы при исчислении налога с прибыли.
А. ПЫТАЛЬ
ЗАО БДО Юникон
В соответствии с п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:
- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
- технологические потери при производстве и (или) транспортировке.
Потери от естественной убыли могут возникать при хранении и транспортировке материальных ценностей.
Согласно Методическим рекомендациям не следует относить к естественной убыли технологические потери и потери от брака, потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований и стандартов, технических и технологических условий, неисправностью оборудования, а также повреждением тары.
В Методических рекомендациях по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 г. № БГ-3-02/729 (в ред. от 27.10.03 г.), разъясняется, что технологические потери возникают в процессе производства и (или) при транспортировке и обусловлены эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и транспортировке товаров. Таким образом, технологические потери возникают в силу особенностей применяемых технологий.
В процессе транспортировки товарно-материальных ценностей могут возникать как технологические потери, так и естественная убыль. Чтобы установить вид потерь, необходимо определить причину их возникновения. Так, если потери вызваны изменением физико-химических свойств, например испарением, данные потери следует учитывать как естественную убыль. Если же в результате потерь физико-химические свойства не изменяются, такие потери следует классифицировать как технологические. Например, при перевозке цемента автомобильным транспортом часть цемента остается на стенках цистерны. Его физико-химические свойства не изменяются, на стенках цистерны остается тот же самый цемент, поэтому данные потери следует учитывать как технологические.
Налоговый учет технологических потерь
Технологические потери учитываются для целей налогообложения в составе материальных расходов (п.п. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Каких-либо нормативов для учета технологических потерь НК РФ не предусматривает, а это значит, что организация может учесть подобные расходы в полном объеме. Единственное ограничение для учета технологических потерь предусмотрено в ст. 252 НК РФ: их размер должен быть обоснован и документально подтвержден. Такое же указание содержится и в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Это означает, что налоговые органы при проверках будут особое внимание обращать на документы, которыми подтверждается размер технологических потерь. Поэтому необходимо очень тщательно документально оформлять подобные расходы.
В настоящее время документов по оформлению технологических потерь нет. В письме Минфина России от 2.09.03 г. № 04-02-05/1/85 разъясняется, что исходя из особенностей технологического процесса норматив образования потерь каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в процессе производства, организация определяет самостоятельно. Данный норматив устанавливается в технологической карте либо в ином аналогичном внутреннем документе.
Технологическая карта не имеет унифицированной формы, поэтому организация самостоятельно разрабатывает и утверждает ее в качестве внутреннего документа. В технологической карте должен быть указан процент или количество возможных потерь сырья или материалов по каждому виду производимой продукции.
Чтобы определить норматив потерь, организация может обратиться к услугам специализированных компаний либо привлечь собственных специалистов. Следует учитывать, что технологические карты, как правило, составляются технологами, но утверждаться они должны руководителем организации.
Специалисты организации должны постоянно отслеживать размер фактических технологических потерь, поскольку в том случае, если они превышают норматив, налоговые органы могут доначислить налог на прибыль организаций на сумму сверхнормативных потерь. Такое превышение возможно, например, в случае использования в процессе производства некачественного сырья либо нарушения технологии. Повышенные потери, вызванные низким качеством сырья, организации потребуется документально подтвердить. Для этого можно составить акт произвольной формы, в котором указать, что, поскольку у организации не было в наличии достаточной суммы денежных средств, было принято решение закупить сырье более низкого качества, отличающееся от того, в расчете на которое составлена технологическая карта. Поэтому при его использовании возможны потери выше установленных нормативов. Для обоснования повышенных отходов такого документа должно быть достаточно.
В случае регулярного превышения фактически произведенных потерь над плановыми показателями нормативы технологических потерь следует пересмотреть.
Поскольку технологические потери включаются в состав материальных расходов, порядок их признания в качестве расхода для целей налогообложения прибыли будет совпадать с порядком признания материальных расходов. Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).
Пример 1. Организация «Караван» занимается производством мебели. За I квартал 2005 г. в производство было отпущено 1000 м3 древесины на сумму 10 000 руб. (10 руб. за 1 м3). В процессе производства образовались технологические потери в размере 10 м3 на сумму 100 руб. (10 руб. х 10 м3). Предположим, что норматив технологических потерь не превышен.Оценивая технологические потери, следует учитывать, что стоимость товарно-материальных ценностей в бухгалтерском и в налоговом учете формируется по-разному. Как известно, в налоговом учете в стоимость товарно-материальных ценностей не включаются внереализационные расходы и расходы, учитываемые в отдельном порядке (курсовые и суммовые разницы, возникшие до принятия ценностей на учет; проценты по кредитам, привлеченным для приобретения ценностей, начисленные до принятия ценностей к учету и пр.), поэтому сумма технологических потерь в бухгалтерском и в налоговом учете может не совпадать.В I квартале 2005 г. в расходы для целей налогообложения прибыли следует включить полную сумму (10 000 руб.) переданных в производство материалов. Эта стоимость должна быть отражена в налоговом учете в момент списания древесины в производство.
Пример 2. ООО «Тополь» занимается производством изделий из металлолома. Норматив технологических потерь при производстве - 1%. В I квартале 2004 г. ООО получило кредит на покупку металлолома. В июле 2004 г. за счет средств кредита было приобретено 500 кг лома по цене 20 руб. за 1 кг и возвращен кредит вместе с процентами. Размер процентов до принятия ценностей к учету составил 200 руб. В августе 2004 г. весь металлолом был отпущен в производство.Рассчитывать технологические потери необходимо также для определения суммы прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства. Организации, занимающиеся обработкой и переработкой сырья, для расчета прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, используют показатель «количество сырья, переданного в производство за месяц». Согласно ст. 319 НК РФ этот показатель берется за минусом технологических потерь.В налоговом и бухгалтерском учете за III квартал 2004 г. ООО сможет учесть в составе технологических потерь 5 кг лома (500 кг х 1%). Допустим, что размер реальных потерь не превысил норматива. Стоимость технологических потерь в налоговом учете составит 100 руб. (20 руб. х 500 кг х 1%). Сумму процентов по кредиту необходимо учесть в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ. В бухгалтерском учете сумма процентов за кредит включается в фактическую себестоимость сырья согласно положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). В этом случае себестоимость металлолома будет равна 10 200 руб. (20 руб. х 500 кг + 200 руб.), а стоимость технологических потерь составит 102 руб.
Пример 3 . Воспользуемся данными предыдущего примера. Предположим, что из отпущенного в производство металлолома (500 кг) в незавершенном производстве на конец месяца осталось 50 кг. Технологические потери составили 5 кг. Сумма прямых расходов за август 2004 г. равна 20 000 руб. Допустим, что на начало месяца незавершенного производства у предприятия не было.Важно различать технологические потери и возвратные отходы. Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.Определим сумму прямых расходов, которая останется в незавершенном производстве на конец августа 2004 г.:
20 000 руб. х 50 кг/(500 кг - 5 кг) = 2020 руб.
Как видим, и технологические потери, и возвратные отходы возникают в производственном процессе. Тем не менее это разные виды потерь. Основным отличием возвратных отходов от технологических потерь является то, что возвратные отходы можно использовать в производстве еще раз или реализовать на сторону. Технологические же потери являются безвозвратными отходами, дальнейшее их использование невозможно.
В соответствии с п. 6 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Возвратные отходы оцениваются в зависимости от направления их использования. В случае использования возвратных отходов в процессе производства повторно, их необходимо оценить по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования). Если возвратные отходы реализуются на сторону, то они оцениваются по цене реализации (п. 6 ст. 254 НК РФ).
Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате технологического процесса.
Пример 4. ООО «Мясокомбинат № 13» занимается переработкой и реализацией мясопродуктов. В ноябре 2004 г. было закуплено и отпущено в производство 5000 кг мяса на сумму 100 000 руб. (20 руб. за 1 кг). В процессе производства образовались технологические потери (безвозвратные отходы) в количестве 10 кг, а также возвратные отходы (жир) в размере 50 кг. Этот жир мясокомбинат реализовал на сторону за 1000 руб. Норматив технологических потерь установлен в размере 0,5%.Рассчитаем сумму материальных расходов за ноябрь 2004 г. Прежде всего определим размер технологических потерь по установленному нормативу. В составе технологических потерь для целей налогообложения прибыли мясокомбинат сможет учесть 25 кг мяса (5000 кг х 0,5%), а это значит, что размер реальных потерь не превысил норматива. Далее необходимо уменьшить сумму материальных расходов на стоимость возвратных отходов. Поскольку возвратные отходы реализуются на сторону, оценить их необходимо по цене реализации. Тогда сумма материальных расходов за ноябрь 2004 г. составит:
100 000 - 1000 руб. = 99 000 руб.
Налоговый учет потерь в виде естественной убыли
В соответствии с п.п. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов учитываются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Как уже указывалось, потери в виде естественной убыли возникают вследствие изменения физико-химических свойств материалов (испарение, усушка, выветривание и пр.). Чтобы определить такие потери, необходимо воспользоваться нормами естественной убыли.
Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.
Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей выявляются на основании инвентаризации. Ее результаты оформляются инвентаризационной описью товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3) и сличительной ведомостью результатов инвентаризации (форма № ИНВ-19). После установления факта недостачи товарно-материальных ценностей, по которым предусмотрены нормы естественной убыли, выявляются потери в пределах норм естественной убыли, а также сверхнормативные потери.
Для целей бухгалтерского учета недостача имущества или его порча в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов). Такой порядок установлен Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Для целей налогообложения прибыли применяется иной порядок учета подобных потерь. В Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в своих письмах налоговые органы придерживаются следующей позиции. Потери в пределах норм естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Правительство Российской Федерации в постановлении от 12.11.02 г. № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей» поручило соответствующим министерствам и ведомствам разработать нормы естественной убыли с учетом технологических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль. Во исполнение данного постановления утверждены:
- Нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (приказ Минсельхоза России от 23.01.04 г. № 55);
- Нормы естественной убыли при хранении химической продукции (приказ Минпромнауки России от 31.01.04 г. № 22);
- Нормы естественной убыли массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом (приказ Минпромнауки России от 25.02.04 г. № 55).
В случае выявления недостачи товарно-материальных ценностей сверх установленных норм организации в первую очередь следует зафиксировать эти потери. Ущерб возмещается за счет либо материально ответственных лиц, либо виновных лиц. Если в результате недостачи виновные лица отсутствуют, для целей налогообложения прибыли сверхнормативные потери можно учесть в составе внереализационных расходов, но только в случае документального подтверждения органами государственной власти факта отсутствия виновных лиц (п.п. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Пример 5. ООО «Светлый путь» занимается торговлей зерном. В июне 2004 г. на склад организации поступила партия пшеницы весом 50 т. Стоимость партии составила 5 000 000 руб. (100 руб. за 1 кг). На складе пшеница хранилась насыпью в течение 3 месяцев. По истечении этого срока по результатам инвентаризации была выявлена недостача 50 кг пшеницы. Предположим, что виновные лица не обнаружены и об этом имеется соответствующее документальное подтверждение органами государственной власти. В октябре 2004 г. партия пшеницы весом 49 950 т (50 000 кг - 50 кг) была реализована.Что касается сверхнормативных потерь стоимостью 1500 руб. (15 кг х 100 руб.), то их организация сможет учесть в составе внереализационных расходов согласно п.п. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, поскольку имеется документальное подтверждение факта отсутствия виновных лиц.Рассчитаем нормативные и сверхнормативные потери зерна и рассмотрим порядок их налогообложения. Нормы естественной убыли при хранении зерна утверждены приказом Минсельхоза России от 23.01.04 г. № 55 и составляют 0,07 % от общей массы при хранении на складе насыпью в течение 3 месяцев. Применительно к нашему примеру норма естественной убыли при хранении зерна составит 35 кг (50 000 кг х 0,07/100). Таким образом, для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов ООО сможет учесть потери в виде естественной убыли стоимостью 3500 руб. (35 кг х 100 руб.).
Как уже отмечалось, «старые» нормы естественной убыли применять нельзя. Следовательно, в тех отраслях, в которых эти нормы не утверждены в порядке, установленном постановлением Правительства Российской Федерации от 12.11.02 г. № 814, потери в виде естественной убыли, по мнению налоговых органов, не должны учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли.
В соответствии с постановлением Конституционного суда Российской Федерации от 12.10.98 г. № 24-П истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации (каждый обязан платить законно установленные налоги) в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за деятельность всех организаций, участвующих в процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Такой вывод подтверждается и в Определении Конституционного суда Российской Федерации от 4.03.99 г. № 36-О, в котором указано, что неисполнение Правительством Российской Федерации поручения законодателя конкретизировать порядок применения льготы не означает, что не может применяться законодательный акт, который в общем виде формулирует льготу.
Несовершение соответствующими государственными органами необходимых действий, связанных с принятием норм естественной убыли, не должно приводить к невозможности реализации установленных законом прав налогоплательщика и лишать его законодательно установленного права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы потерь товарно-материальных ценностей в виде естественной убыли.
Следует отметить, что «старые» нормы естественной убыли продолжают действовать до сих пор, поэтому, на наш взгляд, налогоплательщик имеет законные основания учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли потери в виде естественной убыли с учетом этих норм.
В настоящее время существует только положительная арбитражная практика по данному вопросу (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 5.04.04 г. по делу № Ф04/1731-330/А46-2004, ФАС Северо-Кавказского округа от 5.04.04 г. по делу № Ф08-1062/2004-436А, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.03.04 г. по делу № Ф08-1059/2004-413А).
Восстановление сумм НДС по технологическим потерям и потерям в виде естественной убыли
При списании расходов в виде технологических потерь либо потерь в виде естественной убыли возникает вопрос: нужно ли восстанавливать НДС, приходящийся на такие потери.
Что касается потерь в пределах установленных норм, то восстанавливать НДС на такие потери не нужно, такого требования в НК РФ нет.
Что касается сверхнормативных потерь, то в письме от 20.09.04 г. № 03-04-11/155 Минфин России разъяснил, что при обнаружении недостачи товарно-материальных ценностей налог восстановить нужно, поскольку выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности не используются для операций, облагаемых НДС. В связи с этим можно с уверенностью сказать, что налоговые органы при проверках потребуют восстановить суммы НДС, приходящиеся на сверхнормативные потери. Однако, по нашему мнению, изложенная позиция противоречит положениям налогового законодательства, и налогоплательщик вправе не восстанавливать НДС, приходящийся на такие потери.
Обязанность восстановить суммы НДС в бюджет предусмотрена п. 3 ст. 170 НК РФ: в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, к вычету или возмещению соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Пункт 2 ст. 170 НК РФ предусматривает закрытый перечень таких случаев:
- товар используется для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
- местом реализации товаров не признается территория Российской Федерации;
- товар приобретается лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика;
- товар приобретается для операций, которые не признаются реализацией товаров в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
Так как в главе 21 НК РФ нет прямой нормы, предусматривающей обязанность восстановить НДС, приходящийся на сверхнормативные технологические потери либо потери в виде естественной убыли, налогоплательщик вправе не восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, при возникновении подобных потерь. Однако налогоплательщик, выбирая предложенный вариант, должен оценить налоговые риски с учетом специфики своей деятельности и в случае необходимости подготовиться к судебному процессу.
Что касается арбитражной практики, то аналогичный случай был рассмотрен президиумом ВАС РФ, и в постановлении от 11.11.03 г. № 7473/03 было вынесено решение в пользу налогоплательщика.
Технологические потери не могут быть использованы в дальнейшем в производстве или реализованы на сторону. К ним, в частности, относятся:
- потери муки при замесе теста (п. 7.2.2 Правил организации и ведения технологического процесса на хлебопекарных предприятиях, утвержденных Минсельхозпродом 12 июля 1999 г.);
- потери при передаче тепловой энергии, возникающие через теплоизоляционные конструкции теплопроводов в виде пара, конденсата, воды (п. 2 Порядка определения нормативов технологических потерь при передаче тепловой энергии, теплоносителя, утвержденного приказом Минэнерго от 30 декабря 2008 г. № 325).
Технологические потери считаются безвозвратными отходами. Отходами производства и потребления признаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства.
Технологические потери не могут принести организации экономические выгоды, в связи с чем они не принимаются к бухгалтерскому учету в качестве активов и, соответственно, не оцениваются (п. 7.2, пп. «а» п. 7.2.1, п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.)).
Аналогичный порядок в отношении таких потерь установлен некоторыми отраслевыми рекомендациями по учету затрат на производство (например, п. 60 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных приказом Минсельхоза от 6 июня 2003 г. № 792, п. 7 Методических рекомендаций (инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденных Минэкономики 16 июля 1999 г., п. 27 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20 июля 1970 г.)).
Таким образом, отдельный учет расходов в виде технологических потерь не ведется.
Налоговый учет
Для налогового учета под технологическими понимаются такие потери сырья и материалов, которые возникают при производстве или транспортировке и связаны с особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками самих МПЗ. По сути, это – безвозвратные отходы, возникшие из-за особенностей производства. Они являются частью материальных расходов (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Технологические потери для налогообложения прибыли учитываются в составе материальных расходов. Причем отдельно от затрат на приобретение сырья и материалов. Такие потери списываются в расходы на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ, а сырье и материалы, используемые в производстве, отражаются по подпункту 1 пункта 1 этой статьи.
Дата признания
Дата признания материальных расходов в виде технологических потерь статьей 272 НК РФ не установлена. По моему мнению, их можно учесть как отдельный вид материальных расходов на дату фактического выявления «пропажи».
При этом на сумму выявленных технологических потерь должна быть уменьшена стоимость использованных в производстве материалов, признанных на дату передачи их в производство. Это правило следует из пункта 5 статьи 254 НК РФ.
Документальное оформление
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль плательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением трат, указанных в статье 270 кодекса). На основании абзаца 2 пункта 1 этой статьи признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки, понесенные компанией). При этом под обоснованными тратами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, оформленные в соответствии с законодательством РФ, либо подтвержденные бумагами, созданными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные траты (в т. ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной в соответствии с договором работе).
Обратите внимание
Сумма НДС, предъявленного поставщиком сырья, принимается к вычету на основании полученного счета-фактуры. Глава 21 НК не предусматривает какие-либо налоговые последствия по НДС при возникновении технологических потерь сырья.
Напомню, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Учитывая требования главы 25 НК, организация для подтверждения понесенных трат, обусловленных технологическими потерями, должна иметь разработанные технологические карты, обосновывающие их. Это необходимо для соблюдения требований статьи 252 НК РФ.
Обратите внимание, фирме следует учитывать отраслевую специфику того или иного производства. Именно исходя из технологических особенностей может быть определен, например, норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов. Он должен быть подтвержден соответствующими внутренними документами, разработанными специалистами, которые имеют определенные полномочия и контролируют технологический процесс (например, главными инженерами), и утвержден руководителем организации.
При отсутствии документов для расчета можно использовать отраслевые нормативные акты, расчеты либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.
В письме от 29 августа 2007 года № 03-03-06/1/606 Минфин отметил, что исходя из технологических особенностей рабочего цикла и процесса транспортировки фирмы могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Их можно установить технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними бумагами, не имеющими унифицированной формы.
В письмах от 1 октября 2009 года № 03-03-06/1/634, от 5 июля 2013 года № 03-03-05/26008, от 31 января 2011 года № 03-03-06/1/39 Минфин подтвердил неизменность такой своей позиции. И суды с ведомством согласны (постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 июля 2008 г. по делу № А05-6193/2007).
Налог на добавленную стоимость
Сумма НДС, предъявленного поставщиком сырья, принимается к вычету на основании полученного счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Глава 21 НК не предусматривает какие-либо налоговые последствия по НДС при возникновении технологических потерь сырья.
Для производства основной продукции организацией приобретено сырье стоимостью 236 000 рублей (в том числе НДС – 36 000 руб.). Транспортно-заготовительные и иные расходы по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию, организация не несет. Сырье в полном объеме передано в производство. В результате его обработки образовались технологические потери в размере 1 процента. По учетной политике к прямым расходам относятся все траты, формирующие себестоимость продукции по правилам бухгалтерского учета. Учет доходов и расходов ведется методом начисления. Безвозвратные отходы, образующиеся при производстве, будут отражены следующими проводками:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 200 000 рублей – принято к учету сырье;
– 36 000 рублей – отражен НДС, предъявленный поставщиком сырья;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 36 000 рублей – принят к вычету предъявленный НДС;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10
– 200 000 рублей – сырье передано в производство.
В процессе производства предприятие зачастую несет технологические потери, связанные с технологическими особенностями и транспортировкой.
Виды потерь
Существует несколько видов потерь, которые несет предприятие, занимающееся производством пищевой продукции. Мы рассмотрим только неизбежные, которые возникают из-за свойств производимого товара или особенностей процессов его обработки. Кроме того, бывают потери, связанные с просчетами в изготовлении. Например, если товар не был реализован в срок и испортился, или же работники нерациональноиспользовали сырье. В свою очередь, неизбежные потери делятся на естественную убыль и технологические потери.
Учет технологических потерь
Такой вид потерь связан с особенностями производственного процесса и транспортировки, а также с химическими ифизическими свойствами сырья. Например, они могут возникнуть при его разделке или приготовлении полуфабрикатов. Эти расходы также можно учесть при налогообложении прибыли. Главное, чтобы затраты были экономически обоснованны и документально подтверждены в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК.
Нормирование технологических потерь в целях налогообложения прибыли НК не предусматривает. Об этом недавно напоминал и Минфин в письме № 03-03-06/1/95 от 21 февраля 2012 года.
Напомню: фирма может уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением тех, что указанны в статье 270 НК РФ. Не забывайте: затратами признаются только обоснованные и документально подтвержденные. Кроме того, помните, что расходами признаются любые траты при условии, что они произведены для осуществления деятельности,направленной на получение дохода.
Отмечу, что в отличие от норм естественной убыли, технологические потери не требуют нормирования в целях расчета налога на прибыль, ведь такого требования в Налоговом кодексе нет.
Технологические потери подлежат включению в себестоимость производимых изделий. Для этого используется счет 20 «Основное производство». Размер затрат учитывают при калькуляции, включая расход сырья и объем выхода продукта. При этом уровень технологических потерь необходимо сопоставить с имеющимися у производителя нормами. Дополнительных бухгалтерских проводок по списанию в этом случае делать не требуется.
Некоторые предприятия после обработки сырья получают возвратные отходы или побочные продукты, например, для хлебобулочных предприятий это может быть черствый или деформированный хлеб. Их оценку проводят в порядке, который устанавливается документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Возвращаясь к нашему примеру, возвратными отходами хлебобулочного производства будут являются: горбушки хлеба, сухарные плиты и мучной выбой. Они, как правило, приходуются на счете 10 субсчет «Прочие материалы» для дальнейшего использования в процессе производства или для реализации.
Технологические потери подлежат включению в себестоимость производимых изделий. Для этого используется счет 20 «Основное производство».
Включение технологических потерь и естественной убыли в налогооблагаемую базу по прибыли имеет принципиальные отличия. Рассмотрим, какими нормами налогового законодательства при этом нужно руководствоваться.
Нормативы технологических потерь
Если говорить о технологическихпотерях, то их нормирование в целях налогообложения прибыли НК не предусматривает. Об этом недавно напоминал и Минфин в письме № 03-03-06/1/95 от 21 февраля 2012 года.
По продукции, не имеющей установленных нормативов технологических потерь, компании самостоятельно создают и утверждаютсобственный порядок. Не забывайте: применение их в целях расчета налога на прибыль невозможно. Минфин выпустил письмо № 03-03-06/1/39 от 31 января 2011 года, в котором сообщил, что утверждение технологических потерь не регулируется налоговым законодательством.Хотя, в производственных целях существование таких лимитов необходимо.Аналогичную точку зрения высказали и арбитры в Постановлении ФАС Московского округа № КА-А40/6309-10 от 22 июня 2010 года. Нормативы технологических потерь устанавливаются сметами технических процессов, технологическими картами и другими внутренними документами. И все же, применение этих внутренних актов при расчете налога на прибыль является незаконным.
Налоги и платежи
