Системы управления издержками производства

На предприятиях промышленности применяют следующие основные методы планирования издержек производства:

прямого счета;

нормативный;

расчетно-аналитический;

параметрический.

Наиболее простой и наименее точный - метод прямого счета. При этом методе планирования издержек производства единицы продукции определяется делением общей суммы издержек на количество изготовленной продукции. Применение этого метода возможно лишь на предприятиях, производящих однородную продукцию, в связи с чем метод используется очень ограниченно. Кроме того, он не дает представления о затратах на отдельные статьи калькуляции.

Нормативный метод калькулирования издержек производста продукции применяется на предприятиях, где четко организован учет изменений фактических затрат каждого вида ресурсов на единицу конкретного вида продукции массового производства. Он основан на нормах и нормативах использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов. При этом нормы и нормативы использования этих ресурсов должны быть прогрессивными и научно обоснованными. Их величины необходимо систематически пересматривать.

Наиболее точный и совершенный метод калькулирования издержек производста продукции - расчетно-аналитический. При этом методе, прежде всего, осуществляется всесторонний анализ состояния производства, возможных изменений в нем. Изучается, какие факторы и как влияют на себестоимость продукции. В основу нормативов и норм закладываются технико-экономические и организационные условия работы в проектируемом периоде.

При калькулировании однотипных, но разных по качеству изделий применяется параметрический метод. Он заключается в установлении закономерностей изменения издержек производства в зависимости от качественных характеристик продукции. Так, определяют себестоимость изделия на основании стоимости одного килограмма, одной тонны конструктивного веса аналогичных машин и оборудования. Могут применяться и другие показатели, наиболее характерные для данной продукции. По этому же методу можно определять и дополнительные затраты на улучшение качественных характеристик продукции.

Строительное производство, как и другие отрасли материального производства, представляет собой процесс производственного потребления средств, предметов труда и живого труда. Потребление этих материальных факторов ведет к образованию затрат или издержек производства, формирующих себестоимость продукции.

Планирование издержек производства строительных работ является составной частью плана производственно-финансовой деятельности, разрабатываемого ею самостоятельно на основе договоров на строительство с заказчиками, а также договоров, заключенных с поставщиками материально-технических ресурсов.

Плановой стоимости издержек производства строительных работ определяется с применением системы утвержденных в установленном порядке экономически обоснованных норм и нормативов, а также инженерных и экономических расчетов, отражающих повышение организационно-технического уровня строительного производства в результате внедрения мероприятий по новой технике и технологии, совершенствования его организации и управления и других технико-экономических факторов.

Для расчета плановой стоимости издержек производста составляются плановые калькуляции, в которых затраты формируются на выполняемый в планируемом году объем работ по объекту с учетом снижения затрат за счет мероприятий по повышению технического и организационного уровня строительного производства.

Таким образом, плановая стоимость строительных работ по объектам определяется как разность между стоимостью планируемого объема работ, установленной в проектно-сметной документации и величиной снижения затрат в результате осуществления мероприятий и суммой сметной прибыли.

Плановая стоимость издержек производства строительных работ в целом по организации определяется суммированием плановой стоимости издержек производста работ по объектам.

На зарубежных предприятиях планирование и учет издержек производста продукции в части переменных затрат широко практикуется по методу директ-костинг (Direct-сosting).

Сущность какого-либо понятия должна быть отражена в его названии. Наименование "директ-костинг", введенное в 1936 году американцем Д. Харисоном в его работе, означает учет прямых затрат. Оно не отражает в полной мере сущности системы; главное в системе директ-костинг – это организация предельного учета переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления.

В настоящее время директ-костинг предусматривает учет издержек производста не только в части прямых переменных расходов, но и части переменных косвенных затрат. Поэтому здесь на лицо некоторая условность названия.

Определив сущность директ-костинга как системы управленческого учета, основанной на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объемов производства, сформулируем основные присущие ему особенности.

Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичность списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например “Прибыли и убытки”.

Постоянные расходы не включают в расчет издержек производста изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также и незавершенное производство.

Однако в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета этот не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

При системе директ-костинг схема построения отчетов о доходах многоступенчатая (таблица 1.1). В них содержится, по крайней мере, 2 финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

Таблица 1.1

Схема отчета о доходах по системе директ-костинг

Отчет о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трех ступенчатым. В этом случае на первом этапе определяет производственные маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе как разность между производственными маржинальными и внепроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по фирме. На третьем этапе – прибыль фирмы путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов.

Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемом производства. Используя методы корреляционно-регрессионного анализа, математической статистики, графические методы можно определить формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение издержек производста или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т.е. решать стратегические задачи управления предприятием.

Директ-костинг позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, т.к. разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе директ-костинг, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.

Информация, получаемая в системе, позволяет находить наиболее выгодные комбинации цены и объема, проводить эффективную политику цен. В условиях рыночной экономики директ-костинг дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга. Этот прием применяется в периоды временного сокращения спроса на продукцию для завоевания рынка сбыта.

Все изложенное выше свидетельствует о том, что директ-костинг является важным элементом маркетинга – системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

В последнее время наблюдается устойчивая тенденция роста удельного веса постоянных расходов. Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов. Директ-костинг позволяет заострить внимание на решении этих вопросов, поскольку сумма постоянных расходов за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, и, таким образом, их влияние на величину прибыли предприятия особенно хорошо видно.

Кроме того, директ-костинг дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные затраты или гибкие сметы.

Благодаря директ-костингу расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа.

Однако организация управленческого учета по системе директ-костинг связано с рядом проблем, который вытекают из особенностей, присущих этой системе.

1. Возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы полупеременные, а значит, возникают трудности в их классификации. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному.

2. Противники директ-костинга считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства.

3. Ведение учета издержек производста по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций.

4. Необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия, обеспечивать покрытие всех издержек предприятия.

Для составления сводного бюджета компании используют данные комплексного нормативного метода учета (стандарт-директ-костинг) - это такая система ведения учета операций предприятия, при котором на всех стадиях финансового цикла и в разрезе всех основных видов деятельности (видов продукции), выделенных в самостоятельный объект бюджетного планирования фиксируются:

а) плановые (бюджетные) показатели,

б) фактические показатели,

в) отклонения фактических показателей от плановых.

Второй особенностью комплексного нормативного метода учета является четкое разграничение условно-переменных и условно-постоянных для целей управленческого планирования и, в первую очередь, для информационного обеспечения анализа “издержки-объем-прибыль” при составлении и анализе исполнения бюджета продаж, который, напомним, является отправной точкой моделирования сводного бюджета. Англизированное название комплексного нормативного метода учета “стандарт-директ-костинг” как раз и подчеркивает два ключевых аспекта, на которых основывается данная учетная система.

Стандарт-костинг (standard - costing ) - нормативный метод учета затрат и финансовых результатов. Данный метод основан на том, что учет затрат и выручки ведется по нормативным (плановым) показателям, а отклонения от плановых норм учитываются отдельно и списываются в конце бюджетного периода на соответствующую стадию финансового цикла, в результате чего устанавливаются фактические затраты и финансовые результаты предприятия.

Следует отметить, что плановые показатели в системе “стандарт-костинг” фиксируются дважды:

Первый раз до начала бюджетного периода в плановой документации управленческих служб (планово-экономическое управление, финансово-экономическое управление, УКС);

Второй раз в течение и по окончании бюджетного периода по факту совершения хозяйственных операций в бухгалтерском учете предприятия.

Такой подход не случаен, ибо он позволяет вычленять oтклонения от плана и эффект от отклонений на финансовые результаты деятельности предприятия в разрезе отдельных стадий финансового цикла и отдельных хозяйственных операций. Дело в том, что различные виды отклонений от плановых показателей оказывают различный эффект на деятельность предприятия в зависимости от времени совершения хозяйственной операции и стадии финансового цикла, к которому она относится. Так, отклонения по бюджету закупок одновременно влияют на:

Увеличение балансовой стоимости материальных оборотных ресурсов;

- увеличение фактического бюджета производственных затрат по сравнению с планом;

повышение издержек производста выпуска;

увеличение издержек производста реализации;

В зависимости от того, какая часть закупленных в данном бюджетном периоде сырья и материалов по состоянию на момент завершения бюджетного периода осталась на складе, была списана в производство, “овеществилась” как часть издержек производста произведенной и проданной продукции. Качественный план-факт анализ затрат и их эффекта на конечные финансовые результаты возможен только при наличии нормативного учета как неотъемлемого элемента ведения бухгалтерского учета в течение бюджетного периода.

Пожалуй самым эффективным методом решения взамосвязанных задач с целью оперативного и стратегического планирования служит операционный анализ, называемый “Издержки-Объем-Прибыль” (Costs-Volum-Profit- CVP), отслеживающий зависимость финансовых результатов бизнеса от издержек и объемов производства, сбыта. Ключевыми элементами операционного анализа служат: операционный рычаг, порог рентабельности и запас финансовой прочности предприятия. В отличие от внешнего финансового анализа, результаты операционного (внутреннего) анализа могут составлять коммерческую тайну.

Действие операционного (производственного, хозяйственного) рычага проявляется в том, что любое изменение выручки от реализации всегда порождает более сильное изменение прибыли.

В практических расчетах для определения силы воздействия операционного рычага применяют отношение так называемой валовой маржи (результата от реализации после возмещения переменных затрат) к прибыли. Валовая маржа представляет собой разницу между выручкой от реализации и переменными затратами. Этот показатель в экономической литературе обозначается тоже как сумма покрытия. Желательно, чтобы валовой маржи хватало не только на покрытие постоянных расходов, но и на формирование прибыли.

Сила воздействия операционного рычага = Валовая маржа/ Прибыль

Сила воздействия операционного рычага всегда рассчитывается для определенного объема продаж, для данной выручки от реализации. Изменяется выручка от реализации – изменяется и сила воздействия операционного рычага. Сила воздействия операционного рычага зависит от среднеотраслевого уровня фондоемкости: чем больше стоимость основных средств, тем больше постоянные затраты – это, как говорится, объективный фактор.

Вместе с тем, эффект операционного рычага поддается контролю именно на основе учета зависимости силы воздействия рычага от величины постоянных затрат: чем больше постоянные затраты и чем меньше прибыль, тем сильнее действует операционный рычаг.

Когда выручка от реализации снижается, сила воздействия операционного рычага возрастает. Каждый процент снижения выручки дает тогда все больший и больший процент снижения прибыли. Так проявляет себя грозная сила операционного рычага.

При возрастании же выручка от реализации, если порог рентабельности (точка самоокупаемости затрат) уже пройден, сила воздействия операционного рычага убывает: каждый процент прироста выручки дает все меньший и меньший процент прироста прибыли (при этом доля постоянных затрат в общей их сумме снижается. Но при скачке постоянных затрат, диктуемом интересами дальнейшего наращивания выручки или другими обстоятельствами, предприятию приходится проходить новый порог рентабельности. На небольшом удалении от порога рентабельности сила воздействия операционного рычага будет максимальной, а затем вновь начнет убывать… и так вплоть до нового скачка постоянных затрат с преодолением нового порога рентабельности.

При снижении доходов предприятия постоянные затраты уменьшить весьма трудно. По существу, это означает, что высокий удельный вес постоянных затрат в общей их сумме свидетельствует об ослаблении гибкости предприятия. В случае необходимости выйти из своего бизнеса и перейти в другую сферу деятельности, круто диверсифицироваться предприятию будет весьма сложно и в организационном, и особенно финансовом смысле. Чем больше стоимость материальных основных средств, тем больше предприятие “увязает” в нынешней своей рыночной нише.

Мало того, повышенный удельный вес постоянных затрат усиливает действие операционного рычага, и снижение деловой активности предприятия выливается в умноженные потери прибыли. Остается утешаться тем, что если выручка наращивается все таки достаточными темпами, то при сильном операционном рычаге предприятие хотя и платит максимальные суммы налога на прибыль, но имеет возможность выплачивать солидные дивиденды и обеспечивать финансирование развития.

Таким образом в нынешней рыночной системе хозяйствования издержками производства продукции (работ, услуг) является одним из основных качественных показателей деятельности хозяйствующих субъектов. От уровня издержек производста зависят финансовые результаты (прибыль или убыток), темпы расширения производства, финансовое состояние хозяйствующих субъектов. В следствии этого предприятию важно выбрать эффективный метод планирования и учета затрат, чтобы при анализе издержек производста выяснить тенденции изменения данного показателя и определить факторы на него влияющие. Поэтому управление издержками производства связано непосредственно с осуществлением предприятия функций планирования, контроля и принятия управленческих решений.

Управления издержками производства на предприятии с целью их снижения...

Под управлением, в широком смысле слова понимают целенаправленное воздействие на любой управляемый объект. Следовательно, понятие «управление» - сложная категория, выступающая как категория системы. Если же «управление» применять к такому объекту, как экономика, то в принципе его можно отождествлять с понятием «хозяйственный механизм» («механизм управления экономикой»), ибо управлять экономикой, не используя все структурные элементы последнего (планирование, экономические рычаги и стимулы, организационные структуры), невозможно. Согласно теории управления общественным производством, существуют три группы методов управления, именуемые организационно-распорядительными, экономическими, морально-психологическими. Доходчивее называть их методами принуждения, побуждения и убеждения. Управление издержками - средство достижения предприятием высокого экономического результата. Оно не сводится только к снижению затрат, но распространяется на все элементы управления. Управление издержками опирается на теорию экономики предприятия, технологии и организации производства, планирования, бухгалтерского учета, управления персоналом, управления качеством продукции, технико-экономического анализа деятельности предприятия и другие области знаний. Издержки производства представляют собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, энергии всех видов, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство продукции. Процессом изменения издержек можно управлять, так как они зависят от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, технологии, уровня техники, организации производства и других факторов. К системе управления издержками производства относятся следующие мероприятия: 1. Анализ себестоимости основных видов продукции. Анализ направлен на определение изменений издержек производства в динамике в целом по предприятию и по каждому основному направлению хозяйственной деятельности, видам работ, разделение их на элементы и статьи затрат, выявление изменений каждого элемента или каждой статьи, установление их связи в едином целом и степени их значимости в общем изменении издержек производства. Здесь выявляются главные факторы, влияющие на отдельные элементы и статьи затрат в целом, на издержки производства и на себестоимость продукции. В первую очередь определяются влияние на издержки и себестоимость единицы продукции результативных показателей хозяйственной деятельности, система факторов, формирующих данные показатели, а также такая комбинация факторов, которая приводит к увеличению производства при наименьших затратах на единицу продукции . 2. Определение нормативного уровня затрат на производство основных видов продукции. Расчеты нормативных затрат позволяют наглядно представить требуемое количество производственных ресурсов по сравнению с фактически израсходованными. Разработку нормативов затрат на предприятии, особенно при составлении бизнес-плана, следует проводить по вариантам, характеризующим различные уровни производства . 3. Определение фактических затрат на производство основных видовпродукции. Для исчисления себестоимости применяют различные методы, такие как попроцессный, попередельный, позаказный и нормативный. Метод, применяемый на предприятии, должен быть отражен в учетной политике предприятии. Процесс формирования фактической себестоимости продукции может состоять из нескольких этапов: - первичный учет затрат на производство. - отнесение прямых затрат на конкретные объекты калькулирования; - накопление и распределение по видам продукции накладных расходов, таких как общепроизводственные и общехозяйственные расходы. 4. Расчет прогноза производственной и полной себестоимости продукции. Прогнозирование позволяет на основе изучения тенденций изменения затрат на производство продукции, выявления закономерностей и количественных взаимосвязей между основными факторами установить количественные параметры показателей себестоимости на перспективу. На предприятиях чаще всего применяют следующие методы планирования издержек производства: нормативный, расчетно-аналитический, прямого счета. Нормативный метод это метод планирования основанный на применении для обоснования плановых, программных и прогнозных документов норм и нормативов издержек производства. Сущность расчетно-аналитического метода заключается в том, что на основе анализа достигнутой величины себестоимости продукции, принимаемого за базу, и индексов его изменения в плановом периоде рассчитывается плановая величина этого показателя. Наиболее простой и наименее точный - метод прямого счета. При этом методе планирования издержек производства единицы продукции определяется делением общей суммы издержек на количество изготовленной продукции. 5. Разработка мероприятий по минимизации себестоимости продукции на перспективу. К основным мероприятиям по снижению себестоимости продукции можно отнести: соблюдение режима экономии на всех участках; сбережение ресурсов; уменьшение расходов на содержание управленческого аппарата; снижение потерь от брака; повышение производительности труда; внедрение современной техники, совершенствование технологии, автоматизация всех рабочих процессов; правильный выбор поставщиков и подрядчиков; исследования рынка и т.п. Приоритетные направления минимизации издержек разрабатываются на основе фактических издержек и расчетов нормативов затрат. Причем особое внимание следует уделять повышению уровня затрат использования имеющегося производственно-технического потенциала.

В последние годы в российской практике получает все большее применение планирование затрат на производство и реализацию продукции в разрезе переменных и постоянных затрат. Такое планирование позволяет определить зависимость финансовых результатов деятельности предприятия от издержек и объема реализации продукции.

Как было отмечено выше, переменные затраты изменяются прямо пропорционально изменению объема производства продукции. К ним можно отнести затраты на сырье и материалы, топливо, энергию на технологические цели, сдельную заработную плату, транспортные издержки и др.

Постоянные затраты не изменяются при изменении объема производства продукции за какой-то определенный период времени. Они включают амортизационные отчисления, проценты за кредит, заработную плату управленческих работников, административные расходы и проч. Вместе с тем при существенном изменении объема производства постоянные затраты могут стать другими. Например, при осуществлении технического перевооружения может значительно повыситься производственная мощность и, соответственно, увеличится объем выпуска продукции. Но при этом может существенно возрасти и сумма амортизационных отчислений, затраты энергетического характера и др. Таким образом, постоянные затраты в данном случае переходят на новый уровень и сохраняются в относительно неизменной величине в течение определенного периода. Для характеристики этого периода используется понятие релевантного интервала изменения объема реализации продукции, на протяжении которого величина постоянных затрат остается неизменной.

Одни и те же виды затрат на производство продукции могут быть для одних предприятий переменными, а для других - постоянными. Примером таких затрат могут быть амортизационные отчисления на оборудование. Если начисление амортизационных отчислений осуществляется линейным способом, это постоянные затраты, величина которых не изменяется от периода к периоду. Если же, например, предприятие начисляет амортизационные отчисления пропорционально объему выпускаемой продукции в натуральном выражении, амортизационные отчисления переходят из постоянных издержек в разряд переменных. Аналогичная ситуация характерна для расходов на оплату труда. При сдельной оплате - это переменные затраты, при фиксированном окладе работника - постоянные.

Наряду с отмеченными видами затрат выделяют также смешанные, состоящие из постоянных и переменных частей. Примером таких затрат могут быть почтовые и телеграфные расходы, затраты на текущий ремонт оборудования, арендная плата и др. Для обеспечения большей точности плановых показателей смешанные затраты необходимо разделять на постоянную и переменные части и учитывать, соответственно, в постоянных и переменных затратах. Рассмотрим порядок разделения смешанных издержек на конкретном примере.

Пример. Предприятие столкнулось с проблемой разделения затрат на текущий ремонт оборудования, которые являются смешанными. Величина этих затрат и объем производства продукции по месяцам представлены в табл. 16.3.

С целью дифференциации затрат на постоянные и переменные могут быть использованы следующие три метода:

• метод максимальной и минимальной точки;
• графический (статистический метод);
• метод наименьших квадратов.

Использование этих методов позволяет рассчитать ставку переменных затрат на единицу продукции и на ее основе - величину постоянных затрат в составе смешанных.

Таблица 16.3

Исходные данные для деления затрат на текущий ремонт на постоянные

и переменные

Метод верхней-нижней точки заключается в том, что из совокупности данных выбираются два периода с наибольшим и наименьшим объемом производства продукции. В рассматриваемом примере это июль и февраль. В июле величина переменных затрат будет максимальной, а в феврале, соответственно, минимальной. Данные, соответствующие этим периодам, представлены в табл. 16.4.

Таблица 16.4

Ставка переменных затрат на единицу продукции составит:

Величина постоянных затрат будет равна:

Полученные данные используются при планировании безубыточной деятельности предприятия.

Графический (статистический) метод дифференциации затрат заключается в нанесении данных о смешанных затратах (табл. 16.3) на график, как показано на рис. 16.1.

Линия общих издержек, как правило, определяется уравнением

где 3 - общие затраты (издержки); а - постоянные затраты; b - переменные затраты на единицу изделия; k - объем производства продукции, сд.

Исходя из отмеченного уравнения, переменные затраты на единицу продукции составят:

Метод наименьших квадратов обеспечивает наиболее точные результаты. Алгоритм расчета на основе данного метода представлен в табл. 16.5.

Таблица 16.5

	Объем производства продукции, X (тыс. ед.)		Смешанные затраты всего, 3 (тыс. руб.)		(X - ху	(X - X) х х (3 - 3)
значение

Переменные затраты на единицу изделия рассчитываются следующим образом:

В расчете на среднемесячный объем производства продукции переменные затраты составят:

Постоянные издержки будут равны 225,9 тыс. руб. (612,5 - 386,6).

Таким образом, дифференциация смешанных издержек на постоянные и переменные с использованием различных методов привела к разным результатам.

По методу верхней-нижней точки:

• постоянные издержки за период - 215,7 тыс. руб.,
• переменные издержки на единицу продукции - 214,3 руб.

По графическому (статистическому) методу:

• постоянные издержки за период - 270 тыс. руб.,
• переменные издержки на единицу продукции - 201,5 руб.

По методу наименьших квадратов:

• постоянные издержки за период - 225,9 тыс. руб.,
• переменные издержки на единицу продукции - 227,4 руб.

Исходя из отмеченных методов и руководствуясь задачей достижения

определенной степени точности результатов расчетов, предприятие может выбрать наиболее приемлемый вариант дифференциации затрат.

Раздельное планирование постоянных и переменных затрат позволяет определить необходимый объем выпуска и реализации продукции, при котором достигается окупаемость зтих затрат.

Минимальный объем выпуска продукции (в натуральном выражении) (P min), ниже которого производство продукции становится нерентабельным, рассчитывается следующим образом:

где ИЗ - постоянные затраты в целом по предприятию; Ц - цена единицы изделия (за минусом НДС); П ер - переменные затраты на единицу изделия.

Рассмотрим расчет объема реализации продукции, обеспечивающего безубыточную деятельность предприятия (порогового объема), графическое построение точки безубыточности на конкретном примере.

Пример. Объем реализации продукции предприятия составляет 5000 ед. Цена единицы изделия - 400 руб. Постоянные затраты по предприятию равны 650 000 руб. Переменные затраты - 1 050 000 тыс. руб., в том числе на единицу изделия - 210 руб.

На рисунке 16.2 представлен график, показывающий взаимосвязь объема реализации, затрат и прибыли предприятия. Как видно из рисунка, безубыточная деятельность предприятия достигается при объеме реализации 3421 ед. При таком объеме выручка от реализации показывает постоянные и переменные затраты на производство и реализацию продукции, а прибыль в этом случае равна нулю. Такая выручка называется пороговой или порогом рентабельности (400 х 3421 = 1368 тыс. руб.).

Дифференциация затрат на постоянные и переменные позволяет рассчитать объем реализации, обеспечивающий получение предприятием целевой суммы прибыли, покрывающей его потребности в производственном и социальном развитии.

Рис. 16.2.

На основе использования предыдущей формулы получаем:

где У цел - объем реализации, обеспечивающий получение целевой прибыли; П 11ел - величина целевой прибыли.

Если, исходя из условия рассмотренного примера, предположить, что предприятие ставит целью получение прибыли в размере 400 000 руб., то объем реализации, обеспечивающий ее получение, составит:

Изменяя соотношение между постоянными и переменными затратами в пределах имеющихся возможностей, предприятие обеспечивает оптимизацию величины прибыли от реализации продукции. В качестве инструмента оптимизации выступает операционный (производственный) рычаг. Он рассчитывается по формуле

где ОР - сила воздействия операционного рычага; ВР - выручка от реализации продукции; П ср 3 - переменные затраты; П - прибыль от реализации продукции.

Исходя из условия рассматриваемого примера, операционный рычаг составляет:

Действие операционного рычага проявляется в том, что любое изменение выручки приводит к более сильному изменению прибыли. Так, если предположить, что выручка от реализации увеличится на 1,7%, прибыль в этом случае вырастет на 5,39% (1,7 х 3,17). Если же выручка уменьшится на 2,5%, снижение прибыли составит 7,93% (2,5 х 3,17). Таким образом, операционный рычаг показывает, как изменится прибыль при изменении объема реализации па 1%. Чем выше доля постоянных затрат в совокупных расходах предприятия, тем выше уровень операционного рычага. В связи с этим важной задачей планирования затрат на производство и реализацию продукции является нс только снижение их абсолютной величины, но и совершенствование структуры.

Руководители и менеджеры предприятия должны четко понимать: управление издержками производства и реализации продукции с целью их минимизации на предприятии является составной частью управления предприятием в целом.

Управление издержками необходимо прежде всего для:

• получения максимальной прибыли;
• улучшения финансового состояния фирмы;
• повышения конкурентоспособности предприятия и продукции;
• снижения риска стать банкротом и др.

Для решения проблемы снижения издержек производства и реализации продукции на предприятии должна быть разработана общая концепция (программа ), которую необходимо ежегодно корректировать с учетом изменившихся обстоятельств. Эта программа должна носить комплексный характер, т.е. учитывать все факторы, влияющие на снижение издержек производства и реализации продукции.

• комплекс мероприятий по более рациональному использованию материальных ресурсов (внедрение новой техники и безотходной технологии, позволяющей более экономно расходовать сырье, материалы, топливо и энергию; совершенствование нормативной базы предприятия; внедрение и использование более прогрессивных материалов; комплексное использование сырья и материалов; использование отходов производства; улучшение качества продукции и снижение процента брака и др.);
• мероприятия, связанные с определением и поддержанием оптимального размера предприятия, позволяющие минимизировать затраты в зависимости от объема производства;
• мероприятия, связанные с улучшением использования основных фондов (освобождение предприятия от излишних машин и оборудования; сдача имущества предприятия в аренду; улучшение качества обслуживания и ремонта основных средств; обеспечение большей загрузки машин и оборудования; повышение уровня квалификации персонала, обслуживающего машины и оборудование; применение ускоренной амортизации; внедрение более прогрессивных машин и оборудования и др.);
• мероприятия, связанные с улучшением использования рабочей силы (определение и поддержание оптимальной численности персонала; повышение уровня квалификации; обеспечение опережающего роста производительности труда по сравнению со средней заработной платой; применение прогрессивных систем и форм оплаты труда; совершенствование нормативной базы; улучшение условий труда; механизация и автоматизация всех производственных процессов; обеспечение мотивации высокопроизводительного труда и др.);
• мероприятия, связанные с совершенствованием организации производства и труда (углубление концентрации, специализации, кооперирования, комбинирования и диверсификации производства; внедрение бригадной формы организации производства и труда; внедрение НОТ; совершенствование организационной структуры управления фирмой и др.).

Кроме того, комплексная программа по снижению издержек производства должна иметь четкий механизм реализации. Следует также подчеркнуть, что планирование и реализация только отдельных мероприятий но снижению издержек производства хотя и дают определенный эффект, но не решают проблему в целом.

Организация системы управления издержками производства на предприятии

Управление производством представляет собой деятельность по руководству предприятием, производством продукции и оказания услуг. В то же время управление производством образует совокупность взаимодействий всех кадров предприятия. Таким образом, очевидно, что не вполне однозначный термин «управление производством» может трактоваться как процесс (деятельность) и как отношения (институт).

Управление как процесс функционирования и реализации цели хозяйствующего субъекта проявляется в систематических согласованиях различных управленческих действий. Здесь выполняется постановка задачи, поиск решений и распределение по ним направлений ответственности, принятие решений, контроль выполнения и корректировки решений. Любое предприятие стремится уменьшить свои затраты, воздействуя на их компоненты и параметры. Очевидно, что такое воздействие и есть процесс управления затратами. Этот процесс представляет собой непрерывное во времени комплексное воздействие на издержки хозяйствующего субъекта с целью обеспечения их оптимального уровня, структуры и динамики. Несмотря на то что необходимость управления затратами не вызывает сомнений у руководства хозяйствующих субъектов, его уровень владения современными методами управления затратами является весьма недостаточным. Это, в свою очередь, приводит к неустойчивому функционированию предприятий.

Теория, методика и практика управления затратами, запасами и резервами изучает процесс функционирования производства и относится к экономико-организационным наукам. Управление затратами опирается на экономическую теорию, теорию экономики предприятия, технологию и организацию труда и производства, планирование, бухгалтерский учет, управление персоналом, управление качеством продукции, технико-экономический и финансово-хозяйственный анализ деятельности предприятия, а также другие области знаний.

Систему управления затратами на уровне формирования структуры издержек образуют объекты управления затратами. В нее входит технология управления затратами. Она реализует процедуры, выявляющие отклонения фактических показателей затрат от плановых затрат. Сюда же относятся субъекты управления затратами. Это структурные подразделения предприятия, осуществляющие процедуры управления затратами. Наконец, система управления затратами включает в себя предметы управления затратами и отдельные характеристики состояния затрат. Они отвечают за соблюдение установленных на предприятии лимитов фонда оплаты труда, расходов сырья и материалов и т. д.

Главным назначением системы управления затратами является подготовка информации для принятия оперативных и стратегических управленческих решений. Таким образом, посредством своих функций современная система управления затратами выступает в качестве информационной основы управления внутренней деятельностью предприятия, его стратегии и тактики.

Перечислим основные цели системы управления затратами.

• 1. Наиболее эффективное определение цены реализации продукции и услуг, которую согласился бы платить покупатель.
• 2. Повышение эффективности использования ресурсов и резервов на предприятии.
• 3. Оптимизация и увеличение финансового результата через максимизацию прибыли.
• 4. Объективная и результативная оценка хозяйственной деятельности предприятия.
• 5. Принятие методически обоснованных краткосрочных и стратегических управленческих решений.

Эти цели ставят перед предприятием следующие основные задачи:

• - выявить роль управления затратами как основного фактора повышения экономических результатов деятельности;
• - определить затраты по основным функциям управления, элементам предприятия и производственным подразделениям;
• - рассчитать затраты по подразделениям предприятия;
• - вычислить затраты на единицу продукции (работ, услуг);
• - подготовить информационную базу, позволяющую оценить затраты при выборе и принятии управленческих решений;
• - подобрать способы нормирования затрат;
• - обозначить технические способы и средства измерения и контроля затрат;
• - выбрать систему управления затратами, соответствующую условиям работы предприятия:
• - найти резервы снижения затрат на всех этапах производственного процесса и во всех подразделениях организации.

Задачи управления и снижения затрат должны решаться в комплексе. Только системный подход может дать результат и способствовать росту экономической эффективности. Весь комплекс затрат можно систематизировать в следующую структуру, образованную затратами на разработку, производство, реализацию, эксплуатацию и утилизацию продукции и услуг. Данная структура затрат является определяющей для предприятия. Все остальные затраты не имеют существенного влияния и могут быть объединены с каким-либо элементом затрат данной структуры.

Управление затратами необходимо для достижения предприятием конкретного экономического результата и повышения эффективности работы. Функции управления затратами первичны по отношению к производству. Для достижения определенного производственного, экономического, технического или другого результата вначале нужно произвести анализ затрат. В связи с этим цель управления затратами состоит в достижении намеченных оптимальных результатов деятельности предприятия наиболее экономичным способом. Изучение научно-методической литературы показывает, что управление затратами на предприятии предполагает выполнение всех функций, присущих управлению любым объектом или процессом. Сюда относятся разработка и принятие решения, его реализация и контроль исполнения.

Функциями управления затратами для современных отечественных предприятий являются прогнозирование и планирование, организация, координация и регулирование, активизация и стимулирование выполнения, учет и анализ.

Рассмотрим каждую из них более подробно.

Прогнозирование затрат предприятия подразделяется на стратегическое планирование и тактическое планирование. Первое из них относится к стадии перспективного долгосрочного планирования, второе - к стадии текущего краткосрочного планирования.

Задачей стратегического планирования является подготовка информации об ожидаемых затратах при освоении новых рынков сбыта, при организации разработки и выпуска новой продукции, работ и услуг, а также при увеличении мощности предприятия. Это могут быть затраты на маркетинговые исследования рынка и НИОКР, капитальные вложения. Текущие, тактические планы конкретизируют реализацию долгосрочных целей предприятия.

Важнейшая функция организации эффективного управления затратами предприятия определяет способ управления его затратами. Здесь фиксируются исполнители, сроки исполнения, информационное сопровождение, документы и технологии. Эта функция не отслеживает места возникновения затрат, центры затрат, центры ответственности за их возникновение и выполнение. С помощью этой функции разрабатывается управленческая система линейных и функциональных связей руководителей и менеджеров, участвующих в управлении затратами, которая должна быть совместима с организационной и производственной структурой предприятия.

Координация и регулирование затрат выполняет сравнение фактических затрат с запланированными затратами, выявляет отклонения и обеспечивает принятие оперативных мер по их корректировке. Если выясняется, что изменяются условия выполнения плана, то затраты, запланированные на его реализацию, также изменяются.

Активация и стимулирование подразумевают собой нахождение таких способов воздействия на участников производственного процесса, которые побуждали бы устанавливать определенные планом затраты и находить возможные пути их снижения.

Функция учета необходима для определения и формирования внутренней и внешней количественной и качественной информации для оперативного управления хозяйственной деятельностью, контроля и стимулирования персонала.

Анализ затрат помогает оценить эффективность использования всех факторов производства, выявить резервы снижения затрат, определить информацию для подготовки планов и принятия управленческих решений в области затрат.

Контроль (мониторинг) в структуре управления затратами обеспечивает обратную связь, сравнение запланированных и фактических затрат для их корректировки.

Таким образом, управление затратами представляет собой динамический, творческий процесс, включающий социальные, производственные и управленческие действия. Целью этих действий становится достижение высокого экономического результата деятельности предприятия и его миссии. Управление затратами - не самоцель, его совершенствование необходимо для достижения предприятием определенного экономического результата, повышения эффективности деятельности.

Целостная система управления затратами предприятия и организации состоит из стратегического уровня и оперативного уровня управления.

Стратегический уровень управления связан с миссией организации, а оперативный - с тактическими действиями. Стратегический уровень направлен на координацию действий предприятия и выполнение долгосрочных целей. Качественные показатели планируемых перспективных стратегических затрат дополняются конкретными цифровыми показателями оперативного уровня.

Главной целью управления на стратегическом уровне является формирование условий для эффективного использования имеющихся у предприятия конкурентных преимуществ и создание новых для успешной деятельности в обозримой перспективе.

Основная задача оперативного уровня управления затратами заключается в оказании помощи сотрудникам организации в достижении запланированных целей, которые выражаются чаще всего в виде количественных значений показателей затрат.

Оперативный уровень ориентирует предприятие на краткосрочный результат (до одного года), поэтому его методы принципиально отличаются от методов стратегического уровня управления затратами.

Представление о затратах предприятия базируется на трех важных положениях:

• 1. Затраты определяются использованием в производстве ресурсов, необходимых для производства и реализации продукции за определенный (отчетный) период;
• 2. Объем использованных ресурсов может быть представлен в натуральных, относительных и денежных единицах, однако в экономических расчетах прибегают к денежному выражению затрат;
• 3. Определение затрат всегда коррелирует с конкретными целями, задачами и функциями. Объем использованных ресурсов в денежном выражении рассчитывается по основным функциям и структурным подразделениям предприятия, по производству продукции, по ее реализации либо в целом по предприятию, либо по его производственным единицам.

В настоящее время определение затрат с позиций только теории трудовой стоимости считается неполным, поэтому его нельзя признать приемлемым для расчетов.

Сущность определения затрат с позиций логистики проявляется в виде целенаправленного и упорядоченного движения ресурсов и продукции предприятия. Теоретическое определение затрат с позиций логистики в практическом плане недостаточно разработано. Поэтому целесообразно рассматривать определение затрат с общепринятых практических позиций, согласно которым затраты представляют собой объем ресурсов в денежном выражении, использованных в производстве и сбыте продукции за определенный период и трансформированных в себестоимость продукции, работ и услуг.

В экономической теории и на практике, помимо термина «затраты», используются понятия «расходы» и «издержки». Эти понятия не являются синонимами, а имеют разное экономическое содержание. Следует отметить, что в современной экономической науке отсутствует однозначное определение самих этих понятий. Они широко используются применительно к прикладной деятельности, а также к инвестиционной, финансовой и социальной деятельности. В официальных источниках и авторских публикациях термины «затраты», «издержки», «расходы» употребляют в разных значениях. Различия обусловлены сложностью структуры и большим объемом охвата одним определением всего разнообразия содержания этих понятий и определений.

Организация системы управления издержками промышленных предприятий. Часто под издержками производства понимаются совокупные затраты живого и овеществленного труда для производства продукции или оказания услуг. Это верно лишь отчасти и только для общественного производства. В условиях товарно-денежных отношений издержки производства выражаются в стоимостной форме. Они включают в себя стоимость израсходованных средств производства, перенесенную на всю вновь созданную стоимость. В целом издержки производства равны себестоимости товара.

Таким образом, под издержками производства следует понимать денежное выражение затрат производственных факторов, необходимых для осуществления предприятием производственной и коммерческой деятельности, связанной с выпуском и реализацией продукции и оказанием услуг. Такое определение раскрывает сущность издержек на уровне отдельного предприятия.

Издержки производства на предприятиях принимают форму себестоимости продукции, которая составляет лишь часть ее стоимости, так как в ней не отражается доля затрат общественного труда, которая воплощается в стоимости прибавочного продукта, появляющейся в цене товара в виде прибыли. Себестоимость - экономическая форма возмещения потребляемых факторов производства.

На практике для конкретных расчетов параметров издержек удобно применять степенные функции с различными показателями степени. Пусть постоянные издержки задаются константой C:

управление затрата запас резерв

а переменные издержки имеют вид:

Здесь Q - объем затрачиваемых ресурсов;

h- показатель нелинейности издержек.

Первое слагаемое представляет собой пропорциональные издержки, так называемые линейные затраты. Это материальные затраты, оплата труда производственного персонала, расходы по содержанию машин и оборудования. Второе слагаемое - это «сверхпропорциональные» нелинейные издержки. Это приобретение новых машин, оборудования и технологий, оплата сверхурочного труда и т. д. Тогда общие издержки определяются выражением:

Средние постоянные издержки вычисляются по формуле:

Средние переменные издержки задаются формулой:

Средние общие издержки получаются сложением формул (4) и (5):

Наконец, предельные издержки находятся дифференцированием формулы:

Из формул (1)-(7) следует, что в данном случае вид издержек полностью определяется значением коэффициентов А,В,С, показателя степени h . Так, если 1 = h , то издержки будут пропорциональными, если 1 > h - прогрессивными, если же 1 < h -дигрессивными.

На рис. 1 приведены зависимости постоянных, переменных пропорциональных и общих пропорциональных издержек. Расчетные значения А=2, В=5, С=0, h=1.

На рис. 2 отражены зависимости средних постоянных, средних переменных пропорциональных и средних общих пропорциональных издержек. Расчетные значения А=2, В=5, С=0, h=1.

На рис. 3 выстроены зависимости постоянных, переменных прогрессивных и общих прогрессивных издержек. Расчетные значения А=2, В=0, С=5, h=3.

На рис. 4 приведены зависимости средних постоянных, средних переменных прогрессивных и средних общих прогрессивных издержек. Расчетные значения А=2, В=0, С=5, h=3.

На рис. 5 представлены зависимости постоянных, переменных дигрессивных и общих дигрессивных издержек. Расчетные значения А=2, В=0, С=5, h=0,25.

На рис. 6 отражены зависимости средних постоянных, средних переменных дигрессивных и средних А=2, В=0, С=5, h=0,25.

В случае если, помимо различных форм издержек производства, (1)-(7) задана производственная функция, можно определить максимальную прибыль предприятия и ее зависимость от параметров издержек. Такая зависимость представляет собой одну из форм управления издержками организации. В одномерной задаче производственная функция TR выбирается, как правило, в виде степенной функции:

Здесь Р - стоимость единицы выпускаемой продукции, a - показатель нелинейности производственной функции (0 <а < 1).

Прибыль предприятия PR представляет собой разность между производственной функцией (8) и общими издержками (3):

Для решения задачи максимизации прибыли предприятия следует найти максимум функции (9). Необходимое условие экстремума прибыли PR представляет собой уравнение:

Достаточное условие максимума функции прибыли (9) имеет вид

Для численной реализации решения задачи о максимизации прибыли предприятия нужно задать расчетные значения параметров. Пусть

Тогда функция (9), уравнение (10) и условие (11) принимают вид

Очевидно, что достаточное условие максимума выполняется и точкой максимума является значение Максимальная прибыль принимает значение. Соответствующие общие издержки равны

На рис. 7 представлены графики дохода, издержек и прибыли предприятия.

Рассмотрим теперь более сложный случай, когда производственная функция зависит от объемов двух независимых ресурсов:

Здесь K - объем затрачиваемого капитала, L - объем привлеченных трудовых ресурсов. Общие издержки предприятия в данном случае выражаются соотношением:

Сюда по-прежнему включены постоянные, пропорциональные и прогрессивные нелинейные издержки. Прибыль предприятия определяется разностью между производственной функцией (12) и общими издержками (13):

С точки зрения управления издержками предприятия наиболее актуальной представляется задача максимизации выпуска продукции (12) при наличии фиксированного уровня ресурсов. Условие ограниченности используемых ресурсов таково :

Таким образом, функция Лагранжа для определения условного экстремума целевой производственной функции имеет вид:

Для численной реализации решения задачи о максимизации выпуска продукции предприятия нужно задать расчетные значения параметров. Пусть:

Тогда выражения (16) и (17) принимают вид:

Численное решение этой системы дает значения точек максимума объемов ресурсов:

Этим значениям соответствуют значения общих издержек, производственной функции выпуска продукции и функции прибыли

На рис. 8 представлен график поверхности функции прибыли; на рис. 9 - графики поверхности производственной функции и функции общих издержек.

Уравнение изокванты для найденных значений имеет вид

Уравнение изокосты для этих значений записывается так:

На рис. 10 показаны графики изокванты и изокосты, соответствующие полученным оптимальным значениям объемов ресурсов.

Наконец, рассмотрим случай, когда производственная функция зависит от объемов трех независимых ресурсов:

Здесь К - объем затрачиваемого капитала; L - объем привлеченных трудовых ресурсов, M - объем используемых в производстве материалов.

Формула для общих издержек предприятия, включающая в себя постоянные, пропорциональные и прогрессивные нелинейные издержки, принимает вид

Ограниченность используемых ресурсов выражается соотношением

Разность между производственной функцией и общими издержками определяет прибыль предприятия:

Функция Лагранжа для задачи максимизации выпуска продукции при наличии фиксированного уровня ресурсов имеет вид:

Приравнивая нулю частные производные этой функции, находим систему уравнений для отыскания точек экстремума:

Для численного решения системы (25) зададим расчетные значения параметров:

Тогда уравнения (24) и (25) принимают вид:

Численное решение этой системы дает значения точек максимума объемов ресурсов

Этим значениям соответствуют значения общих издержек, производственной функции выпуска продукции и функции прибыли.

Уравнение поверхности изокванты для найденных значений имеет вид:

Уравнение поверхности изокосты для этих значений записывается как:

На рис. 11 показаны графики поверхности изокванты и изокосты, соответствующие полученным оптимальным значениям объемов ресурсов.

Понятия «издержки» производства и «производственные затраты» в определенной мере могут рассматриваться как синонимы. Правомерность такой условной эквивалентности заключается в том, что издержки производства и производственные затраты близки по своей сущности и экономическому содержанию. В самом деле, издержки производства представляют собой совокупные затраты предприятия на производство и реализацию продукции за определенный период. При этом неважно, относятся затраты к конечному продукту или к незавершенному производству. Производственные затраты - это выраженные в денежной форме расходы на производство промышленной продукции и характеризуют издержки производства законченного изделия или продукта за определенный период.

Понятие издержек производства применяется к затратам по их назначению. К таким затратам обычно относятся затраты по статьям калькуляции. Такие затраты равнозначны себестоимости произведенной продукции и себестоимости незавершенного производства по калькуляционным статьям. Затраты на производство обычно относят к затратам по экономическим элементам.

Таким образом, в исследованиях по управлению затратами необходимо употреблять понятие «затраты на производство» или «производственные затраты» применительно к затратам по их назначению, по статьям калькуляции, поскольку результатом затрат на производство является конечный продукт, имеющий стоимостную оценку в форме себестоимости выпущенной продукции.

На практике управление затратами осложняется тем, что нет однозначного определения понятий «затраты» и «расходы», закрепленного в бухгалтерском и налоговом законодательстве.

Отсутствие в нормативных актах бухгалтерского учета определения термина «затраты» предполагает идентичность терминов «затраты» и «расходы» и в практике бухгалтерского учета.

Следовательно, в методиках бухгалтерского и налогового учета до сих пор имеют место отдельные различия в определении и содержании понятий «затраты», «расходы» и «издержки», что далеко не всегда дает возможность организациям правильно отразить в финансовой отчетности определенные виды расходов, возникновение которых продиктовано самой динамикой рыночных отношений. Это обстоятельство затрудняет процесс формирования достоверных затрат на производство, что не может не сказываться на финансовом результате деятельности предприятия, и создает финансовые риски для предприятий по правильности исчисления налогов. Поэтому возникает необходимость в уточнении терминов «издержки», «затраты» и «расходы».

Эти уточнения сводятся к следующим определениям:

• 1. Затратами называется объем производственных и иных ресурсов в денежном выражении, израсходованных на воспроизводство, производство и сбыт продукции за определенный период и трансформированных в капитализацию и себестоимость продукции и услуг;
• 2. Расходы представляют собой уменьшение финансовых ресурсов и иного имущества предприятия, определяющееся после проведения соответствующих платежей;
• 3. Издержками являются реальные или предполагаемые затраты финансовых средств или иного имущества, относящегося к активам, если оно способно принести будущий доход, или к пассивам, если это не уменьшает прибыли предприятия в будущих периодах деятельности;
• 4. Выплаты - это фактический расход ликвидных и иных средств предприятия;
• 5. Себестоимостью называется стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции ресурсов, а также других необходимых затрат на ее производство и реализацию;
• 6. Затраты и издержки могут совпадать, а могут отличаться друг от друга, причем эти различия носят преимущественно предметный характер. Затраты имеют расчетную, калькуляционную природу опенки. Они находят отражение во внутреннем учете предприятия, зависят от применяемой системы учета затрат (полных или частичных затрат) и не обязательно связаны с платежами предприятия.

Издержки имеют платежную природу и отражаются в налоговом, финансовом учете предприятия. Предметом управления затратами являются экономические отношения, которые возникают в процессе разработки методического обеспечения управления затратами промышленного предприятия

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

• 1. Малахов С. Трансакционные издержки в российской экономике // Вопросы экономики. 1997. № 7. C. 77-86.
• 2. Управление организацией / под ред. А.Г. Поршнева, З.П. Румянцевой, Н.А. Саломатина. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2000. 669 с.
• 3. Черникова С.Ю. Построение модели стратегического управления затратамив машиностроении и область применения в ней методов «стандарт-кост» и «таргеткост» // Современные аспекты экономики. 2009. № 10 (147).
• 4. Черникова С.Ю. Управление затратами как инструмент оперативного учета в процессе производства // XXXVIII Неделя науки СПбГПУ: материалы междунар. научно-практич. конф. 30 ноября - 5 декабря 2009 г. Ч. VII. Секция экономикии менеджмента в машиностроении. СПб.: Изд-во Политехн. ун-та, 2009.
• 5. Моделирование экономических процессов / под ред. М.В. Грачевой, Л.Н. Фадеевой, Ю.Н. Черемных. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. 351 с.

Управление издержками производства является основой стратегии лидерства по затратам. Низкие затраты в конкурентной борьбе обеспечивают защиту предприятия от конкурентов, в условиях экономического кризиса и общего снижения спроса обеспечивают предприятию максимальную стабильность. В условиях растущей экономики лидерство по издержкам создает условия по поддержанию высокого уровня доходности, накопления финансовых ресурсов и реинвестирования их в проекты развития. Но одновременно политика снижения издержек сопряжена с формированием дополнительных рисков, связанных с опасностями потери в стратегическом периоде качества продукции и снижения потенциала предприятия (снижения прогрессивности оборудования, роста социальной напряженности и др.).

Поэтому обоснование проектов снижения издержек основывается на оценках изменения стоимости бизнеса. Этот критерий определяет условия разрешения противоречия между интересами компании в текущем увеличении прибыли при снижении издержек и конкурентоспособностью продукции, являющейся основой клиентской лояльности, между текущими и стратегическими интересами. Он формирует условия согласования значимости затрат на обучение и развитие персонала как издержек производства и инвестиций в развитие предприятия.

Помимо обоснования и реализации проектов снижения издержек производства существенное значение в политике управления затратами имеет регулирование их структуры. Описанные ранее (гл. 1) процедуры показывают зависимость объема продаж в точке безубыточности от доли постоянных издержек в полных издержках. Доля постоянных издержек определяет производственный (операционный) левередж. Чем выше операционный левередж, тем выше риск управленческого решения, поскольку даже незначительные изменения объема производства приводят к значительным изменениям операционного денежного потока. По этой причине колебания спроса на рынке на рынке продукции капиталоемких отраслей всегда связаны с более высоким риском, чем неблагоприятные изменения на рынке продукции трудоемких производств.

Зависимость операционного денежного потока фирмы или проекта от постоянных производственных издержек измеряется уровнем (силой) операционного рычага (СОР). Силу операционного рычага принято измерять относительным изменением прибыли до вычета процентов и налогов (EBIT) при изменении выручки на 1%:

СОР= [∆EBIT/ EBIT)/ (∆S/S)]*100, %. (8.5)

Преобразование (8.5) дает два соотношения

СОР= (1+ FC/EBIT), %, (8.6)

СОР=(S-VC)/(S-VC- FC), %. (8.7)

Выражение (8.7) наиболее приемлемо для российских предприятий. Числитель формулы есть маржинальная прибыль, знаменатель – операционная прибыль. Сила операционного рычага выражает количественную зависимость (чувствительность) прибыли от изменения объемов продаж в натуральном выражении. Рост операционного левериджа (доли постоянных издержек) повышает чувствительность прибыли к изменениям объема продаж. Соответственно операционный левередж для большего объема продаж меньше, чем для меньшего. При уменьшении объема продаж до точки безубыточности левередж растет до бесконечности (рис. 8.2).

Операционный рычаг может быть эффективным инструментом регулирования издержек при изменении рыночной конъюнктуры. Основное направление регулирования состоит в том, что при снижении объемов продаж выгоден низкий операционный рычаг (низкая доля постоянных издержек), при росте объемов продаж – высокий операционный рычаг. В первом случае обеспечиваются наилучшие возможности для сохранения прибыли, во втором – для роста прибыли. Регулирование операционного рычага обеспечивается тем, что менеджмент фирм имеет определенные возможности по переводу части переменных издержек в постоянные и наоборот - из постоянных в переменные. К числу таких издержек относится заработная плата управленческого персонала. Если она не связана с объемом производства – это постоянные издержки. Такая ситуация выгодна при росте объемов производства, поскольку заработная плата управленческого персонала при этом не увеличивается, что обеспечивает рост прибыли. При снижении объемов производства снижение издержек обеспечивается переменным характером заработной платы управленческого персонала.

Пример 2. Показатели предприятия за отчетный период приведены в таблице. Рассмотрены два сценария объемов производства на плановый период. Первый предполагает снижение продаж на 20%, второй - рост на 20%. В базовом периоде заработная плата управленческого персонала относилась к постоянным издержкам (не была связана с объемом продаж). В плановом периоде возможно изменение системы оплаты: увязка заработной платы с объемом производства (перевод ее в переменные издержки). Обоснуем целесообразность изменения системы оплаты труда управленческого персонала для сценариев планового периода, используя третий подход к оценке операционного рычага.

Операционный рычаг для предприятия (по отчетному периоду) равен (800-480)/70=4,57, т.е. каждый процент роста объема продаж в натуральном выражении увеличивает прибыль на 4,57%. При таком операционном рычаге снижение объема продаж на 20% приведет к снижению прибыли на 20*4,57=91,4%. (Проверка: 1-6/70=0,914). При увеличении объема продаж прирост прибыли составит те же 91,4%, т.е. прибыль по первому сценарию планового периода равна 70*1,914=134 млн. руб.

Рассмотрим далее предложение о переводе заработной платы управленческого персонала в переменные издержки. По первому сценарию заработная плата управленческого персонала увеличится на 20% и составит 48 млн. руб. Вследствие этого прибыль снизится до 126 млн. руб. Целесообразность перевода заработной платы управленческого персонала в состав переменных издержек по приведенным данным обосновать нельзя. Вопрос должен решаться с учетом уровня оплаты относительно аналогичных предприятий, необходимости закрепления кадров, перспектив рынка и др. Для второго сценария (снижения объемов производства и продаж) перевод заработной платы управленческого персонала в состав переменных издержек представляется обоснованным, поскольку значительное снижение запаса финансовой прочности фирмы может при дальнейшем снижении объема производства привести к банкротству.

Обратим внимание читателя на коэффициент, формирующийся при перемножении силы финансового рычага (СФР, см. гл. 2) и силы операционного рычага (СИР). Он равен относительному приросту чистой прибыли (в процентах) при изменении выручки на один процент. Этот коэффициент дает возможность оперативной оценки эффективности управления экономическим ростом.

Рассмотрим процедуру обоснования некоторых проектов, направленных на снижение издержек производства и увеличение объемов производства.

1. Последовательность расчетов по проекту снижения издержек без изменения объемов производства . Критерий – изменение чистой прибыли.

· Выручка неизменна.

· Изменение переменных издержек может быть инициировано:

Получением части комплектующих от смежников при отказе от их производства на предприятии. При объеме потребления комплектующих Q единиц переменные издержки собственного производства равны AVC, а цена приобретения от другого предприятия с затратами на транспортировку – Р. Тогда ∆VC=Q*(P-AVC);

Изменением технологии и организации производства, которое состоит в экономии рабочего времени и позволяет снизить заработную плату в расчете на прежний объем производства на величину ∆ФОТ. При этом снижается и единый социальный налог (ЕСН). В итоге ∆VC=∆ФОТ(1+ЕСН);

Заменой материалов на более дешевые при неизменном качестве продукции, например заменой поставщика. Если изменение стоимости материалов равно ∆М, то ∆VC=∆М.

Общее изменение переменных издержек на единицу продукции равно ∆AVC=∆VC/Q.

· Изменение постоянных затрат (±∆FC) вызывается изменением расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, дополнительными расходами вспомогательного персонала и менеджеров, привлекаемых для реализации проекта и др.

· Прирост прибыли от операционной деятельности составит ∆Pr=∆VC+(±∆FC)= ∆AVC*Q+(±∆FC).

2. Последовательность расчетов по проекту роста объемов производства. Критерий – изменение чистой прибыли.

· Выручка может возрасти:

За счет роста объемов производства и продаж при неизменной цене единицы продукции, ∆S=∆Q*P;

За счет увеличения цены при неизменном объеме продаж, ∆S=∆P*Q;

При любом сочетании изменений цены и объема продаж, ∆S=∆P*Q+P*∆Q+∆P*∆Q.

· Прирост переменных издержек инициирован ростом объема производства в натуральном выражении: ∆VC=∆Q*VC/Q или ∆VC=∆Q*AVC.

· Прирост чистой прибыли зависит от прироста прибыли от операционной деятельности и изменения налогов на прибыль (∆G1) и имущество (∆G2): ∆NPr=∆Pr - ∆G1 - ∆G2.

3. Последовательность расчетов изменения себестоимости и роста чистой прибыли по проектам увеличения объема производства в совокупности со снижением переменных издержек.

· Прирост выручки (см. выше) ∆S=∆P*Q+P*∆Q+∆P*∆Q.

· Изменение переменных издержек на единицу продукции ∆AVC. Изменение суммы переменных издержек ∆VC=(AVC-∆AVC)*(Q+∆Q)-AVC*Q= AVC*∆Q-∆AVC*Q-∆AVC*∆Q.

· Прирост постоянных издержек (∆FC) вызывается изменением расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, дополнительными расходами вспомогательного персонала и менеджеров, привлекаемых для реализации проекта и др.

· Прирост прибыли от операционной деятельности составит ∆Pr=∆S-∆VC+∆FC.

· Прирост чистой прибыли зависит от прироста прибыли от операционной деятельности и изменения совокупности налогов.

4. Проект организации производства продукции для собственных нужд (Q c об) и реализации на сторону (Q прод).

· Прирост выручки от реализации (продаж новой продукции на сторону) равен произведению цены новой продукции (Р прод) на объем продукции, производимой для продаж: ∆S= Р*Q прод.

· Изменение переменных затрат в связи с дополнительным производством

связано, во-первых, с прекращением закупок продукции на стороне по цене Р зак в количестве Q c об, во-вторых, с ростом собственного производства (Q c об +Q прод) единиц новой продукции. Изменение переменных издержек составит

∆VC= (Q c об +Q прод)*AVC - Р зак *Q c об.

· Прирост постоянных затрат (∆FC), вызванный производством новой продукции, должен определяться изменением отдельных элементов сметы затрат на обслуживание оборудования, управленческих и коммерческих расходов.

· Изменение прибыли: ∆Pr=Р*Q прод - (Q c об +Q прод)*AVC - Р зак *Q c об -∆FC.

· Соответствующее изменение налогов и чистой прибыли рассчитывается аналогично изложенному выше.

5.Обоснование целесообразности выполнения дополнительного заказа. При принятии решения о производстве дополнительного заказа проблема целесообразности не стоит, если цена на товар равна или выше цены в основном заказе и имеются производственные мощности, чтобы его произвести. Если эти условия не выполняются, то необходимо учитывать уровень цены на единицу дополнительной продукции, структуру издержек производства, ситуацию с производственными мощностями. Необходимость создания дополнительных мощностей определяет эту задачу как инвестиционный проект (см. 5 главу книги). Условие целесообразности выполнения дополнительного заказа при наличии необходимых мощностей по критерию чистой прибыли (дополнительный заказ выгоден при сохранении неизменной массы чистой прибыли) рассматривается далее.

Пример 3. Фирма изготавливает и монтирует матричную световую рекламу. На анализируемый период имеются контракты на изготовление Q=10 изделий. Приходящиеся на производство этих панелей постоянные расходы FC=600 тыс. руб. Переменные издержки на производство и монтаж одной панели AVC=150 тыс. руб. Цена Р=240 тыс. руб. В середине анализируемого периода появляется новый дополнительный заказ на изготовление трех панелей по цене 200 тыс. руб. Фирма имеет необходимые для изготовления дополнительного заказа мощности.

При рассмотрении дополнительного заказа следует первоначально выяснить, изменятся ли постоянные затраты на производство всех панелей. Если изготовление не приведет к росту постоянных издержек, то издержки на дополнительный заказ составят ∆TC=3*150=450 тыс. руб. В противном случае они составят ∆TC=450+∆FC. Прирост выручки ∆S=3*200=600 тыс. руб. Прирост чистой прибыли при условии ∆FC=0 и налоговой ставке 20% составит (600-450)*0,8=120 тыс. руб. Аналогично следует оценить изменение чистой прибыли для условия ∆FC>0. Дополнительный анализ должен состоять в определении реакции основного заказчика на снижение цены. Заказ может оказаться неприемлемым даже при условии прироста чистой прибыли, если вероятна негативная реакция основного заказчика на снижение цены изделий в дополнительном заказе.

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

Вопросы снижения налогов в рамках действующих законов всегда были и будут задачей финансистов и юристов всех фирм и компаний. Их актуальность наиболее высока в условиях финансового кризиса. Закономерность эволюции налогового законодательства такова, что взаимоотношения налоговых органов и налогоплательщиков неизбежно приводят к изысканию налогоплательщиками новых способов снижения налогов и их ликвидации путем изменения налоговых нормативно-правовых актов. Этот процесс, получивший название налогового планирования или оптимизации налогообложения, непрерывно усложняется по мере совершенствования налогового законодательства, квалификации менеджеров предприятий и организаций и специалистов налоговых органов.

В настоящем разделе анализируются наиболее распространенные и эффективные в недалеком прошлом законные способы ухода от налогов. Еще раз подчеркнем, что речь идет о способах, не противоречащих законодательству, но использующих его возможности в части регулирования сроков и сумм налогов. Цели этого раздела состоят в том, чтобы, во-первых, показать возможности минимизации налогов, связанные с ними риски менеджеров и собственников, их зависимость от позиции налоговых органов. Во-вторых, инициировать интерес к анализу управленческих решений по снижению налогов. В-третьих, показать активную роль налогового законодательства и налоговых органов в формировании обоснованных управленческих решений. В-четвертых, мы хотим показать, что цель оптимизации налогов состоит в максимизации чистой прибыли (прибыли после налогообложения) за счет регулирования налогов, но не в снижении налогов.

При таком анализе способов оптимизации налогов необходимо учитывать три принципиальных момента. Во-первых, речь идет о снижении налогов в финансовом их понимании, т.е. снижение обеспечивается не только снижением их бухгалтерского значения, но и изменением сроков выплаты. Во-вторых, управление процессом уплаты налогов предполагает легальное снижение налогов до некоторого минимума, содержащегося в Налоговом кодексе и иных нормативно-правовых документах. Налоговое планирование не включает уклонение от уплаты налогов, а использует законные способы снижения налогового бремени. Иногда в процесс управления налогами включают методы снижения налоговых выплат за счет использования недоработок нормативно-правовых актов. Но этот путь, как правило, связан с судебными процедурами, потому имеет высокий уровень риска и связан со значительными затратами. В-третьих, вопросы оптимизации налогов всегда связаны с возникновением конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Эти конфликты зачастую приводят к судебным процессам, в которых риск и уровень санкций к налогоплательщику весьма высоки. По этой причине в настоящее время актуальность налогового планирования определяется уровнем компетенции финансистов и юристов фирм. Только высокий уровень квалификации этих специалистов может обеспечить рост чистой прибыли как результат налогового планирования.

В таблице 8.1 приведен сравнительный анализ основных систем налогообложения.

Таблица 8.1.

Сравнительный анализ систем налогообложения

Характерис- тики систем налогообло-жения	Основная система налогообложения	Упрощенная система налогообложения	Единый доход на вмененный доход
6% доходов	15% от доходов минус расходы
Условия применения	Особых условий нет. Возможно применение всеми предприятиями	1.Доходы за 9 месяцев предыдущего года не превышают 15 млн. руб. (с коррекцией на определенный коэффициент). 2.Ограничения по количеству наемных работников, стоимости основных средств. 3.Ограничения по видам деятельности	Определенные виды деятельности, установленные НК и местными нормативно-правовыми актами
Основные налоги и ставки (укрупненно)	1.НДС -18% 2.Налог на прибыль -24% (для ИП -13% НДФЛ и 10% ЕСН) 3. Налог на имущество -2,2% от стоимости основных средств (для ИП – только от стоимости строений и сооружений). 4. ЕСН – 26% от заработной платы, включая пенсионные взносы на страховую и накопительную части пенсии. 5. Страхование от несчастных случаев - 0,2-2,8% от заработной платы	1. 6% от выручки (доходов) 2. Пенсионные взносы - 14% от заработной платы 3. Страхование от несчастных случаев - 0,2-2,8% от заработной платы	1.15% от доходов минус расходы, но не менее 1% от выручки. Список учитываемых расходов ограничен, в частности, расходы на приобретение основных средств можно включать в расходы только в течение одного года. 2. Пенсионные взносы - 14% от заработной платы. 3. Страхование от несчастных случаев - 0,2-2,8% от заработной платы	1.От 1% до 15% от вмененного дохода, рассчитываемого по приведенным в НК формулам. 2. Пенсионные взносы - 14% от заработной платы. 3. Страхование от несчастных случаев - 0,2-2,8% от заработной платы.
Недостатки системы с позиции налогопла-тельщика	1.Ограничение по уровню дохода. 2.В ряде случаев недостатком становится отсутствие НДС	1.Ограничение по уровню и составу расходов. 2. Наличие минимального налога. 3. В ряде случаев недостатком становится отсутствие НДС	1. Для организаций -обязанность вести бухгалтерский учет. 2. В ряде случаев недостатком становится отсутствие НДС
Достоинства системы с позиции налогоплательщика	Возможность работы с любыми клиентами	1.Малая налоговая нагрузка для хозяйствующих субъектов с относительно малыми расходами. 2. Упрощение системы учета. 3. Для организаций – возможность отказа от ведения бухучета	1.Малая налоговая нагрузка для хозяйствующих субъектов с относительно большими расходами. 2. Упрощение системы учета. 3. Для организаций – возможность отказа от ведения бухучета	Фиксированный налог, не зависящий от оборотов

Классификация методов налогового планирования приведена на рис. 8.3. Оптимизация налогообложения предполагает системное использование всех методов для всех налогов, т.е. формирование и использование оптимизационных схем.

Классификация налогов в целях их минимизации основывается на положении налога относительно себестоимости. По этому признаку выделяются три группы налогов:

Налоги, находящиеся «внутри» себестоимости, т.е. налоги, учитываемые в составе затрат. К ним относятся: ЕСН, экологические налоги и др. Уменьшение этих налогов приводит к снижению себестоимости и к увеличению налога на прибыль. Следовательно, экономия снижается за счет роста налога на прибыль;

Налоги, находящиеся «вне» себестоимости (НДС, акцизы). Минимизация выплат по НДС предполагает, во-первых, максимизацию НДС, который компенсируется предприятию (налог, уплаченный поставщикам), во-вторых, в снижении выручки, с которой выплачивается НДС;

Налоги, находящиеся «над» себестоимостью (налог на прибыль).

Содержание отдельных методов зависит от вида налогов и системы налогообложения предприятия. Далее изложено основное содержание ряда систем оптимизации налогообложения. Описание процесса формирования схем налогообложения для предприятий выходит за рамки настоящей работы. Этот процесс предполагает системный анализ предприятий и нормативно-правовых актов и требует значительной и непрерывной в связи с непрерывными изменениями внутренней и внешней сред предприятия работы высококвалифицированных специалистов (юристов и экономистов).

1. Схемы оптимизации налога на прибыль

Возможности минимизации налога на прибыль состоят в снижении налоговой ставки,

Во-первых, путем замены юрисдикции или изменения организационно-правовой формы предприятия (замены юридического лица на физическое),

Во-вторых, путем формального снижения налогооблагаемой базы (увеличения амортизационных расходов, создания резервов и др.).

Снижение налога на прибыль путем перехода от основной системы налогообложения к упрощенным системам или налогу на вмененный доход возможно для малого бизнеса. Отказ от традиционной системы налогообложения приводит к снижению налоговых ставок, изменению порядка учета реализации продукции. Выбору упрощенной системы налогообложения должно предшествовать ее обоснование, поскольку сумма налогов зависит от структуры затрат и оборачиваемости активов. Хотя начисление налогов с выручки по ставке 6% наиболее просто и не вызывает осложнений с налоговиками, налоги, начисляемые по ставке 15% разницы между доходами и расходами, могут быть ниже.

Ограничения использования упрощенных систем:

Размер хозяйствующих субъектов. Для среднего бизнеса переход возможен при реструктуризации хозяйствующих субъектов (деления на ряд малых предприятий). Но реструктуризация не всегда возможна. Ее проведение требует глубоких обоснований, ошибки в проведении которых могут снизить прибыль после налогообложения;

Ограничения в работе с крупными предприятиями, выплачивающими НДС. В этом случае поставка продукции, по которой НДС не выплачивается, означает снижение возвращаемого налога, т.е. снижение чистой прибыли потребителя продукции, по которой НДС не начислялся.

Формирование холдинговых структур позволяет перераспределять затраты между прибыльными и убыточными проектами путем занижения стоимости убыточных и переноса части стоимости на прибыльные или путем использования трансфертных цен и варьирования торговой надбавкой. Аналогичной является схема, основанная на присоединении убыточной организации. Она позволяет получить экономию на налоге на прибыль.

Пример 4 . Убыточное предприятие «Б» предприятие (убытки на момент присоединения составляли 50 млн. руб.) присоединяется к высокорентабельному предприятию «А». На следующий год после объединения за счет совершенствования производства и перенесения части издержек на предприятие «А» прибыль составила 60 млн. руб. Из этой суммы 15 млн. руб. (на 30% больше) отнесено на погашение ранее существовавших убытков и потому списано с налогооблагаемой прибыли. Оставшуюся часть убытков (50-15=35 млн. руб.) можно будет списать в последующие два года.

Использование лизинга при приобретении основных средств может обеспечить значительный эффект при обосновании формы лизинговых платежей. Экономия на налоге на прибыль и налоге на имущество достигается за счет более быстрого списания стоимости имущества. Кроме того, экономия на налоге на имущество формируется, если оборудование в период его амортизации находится на балансе лизингодателя. Максимизация экономии может быть получена, если лизингодатель и лизингополучатель входят в единый холдинг.

Если оборудование находится на балансе лизингодателя, то он начисляет амортизационные отчисления и платит налог на имущество. Лизингополучатель списывает на расходы лизинговые платежи. Договор лизинга заключается на срок 2-3 года, поэтому стоимость оборудования списывается значительно быстрее, чем срок полной амортизации. Следовательно, издержки лизингополучателя в течение этого срока существенно выше амортизационных отчислений, т.е. снижается налогооблагаемая прибыль. По истечении срока договора о лизинге оборудования право собственности переходит к лизингополучателю с нулевой балансовой стоимостью и потому не отражается в бухгалтерском балансе и не показывается в налоговом учете. Тем самым снижается налог на имущество.

Учет оборудования на своем балансе не обременяет лизинговую компанию, поскольку налог на прибыль в этом случае платится только с разницы между лизинговыми платежами и начисленной амортизацией.

Отметим два обстоятельства, требующие обоснования способа учета оборудования (обоснования лизинговой схемы). Первое состоит в том, что отсутствует четкое понимание сроков зачета НДС на выкупную цену оборудования. Налоговые органы считают, что его следует зачесть только после передачи его лизингополучателю. Но поскольку каждый лизинговый платеж включает часть стоимости оборудования, постольку эта позиция не бесспорна.

Второе состоит в обосновании способа начисления амортизации. Если оборудование находится на балансе лизингополучателя, то он начисляет амортизационные отчисления и платит налог на арендованное имущество. Законодательство позволяет начислять ускоренную амортизацию по основным средствам, полученным в лизинг. Коэффициент увеличения в пределах срока лизинга в соответствии с налоговым кодексом может быть принят равным 3 (закон 1998 года №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»). Ускоренная амортизация приводит к росту издержек и соответственно снижению налогооблагаемой прибыли. Наибольший эффект достигается при использовании нелинейной ускоренной амортизации. Месячные амортизационные отчисления определяются по формуле:

На = (2*3/L)*100%.

Максимум экономии налога на имущество будет достигнут при начислении амортизации методом уменьшающегося остатка и при использовании в бухгалтерском учете высокого коэффициента ускорения амортизации.

Пример 5. Предприятие «А» намерено приобрести линию выпечки хлеба стоимостью (с учетом монтажа и наладки) 5,9 млн. руб., в т.ч. 0,9 млн. руб. – НДС. Срок амортизации такого оборудования от 10 лет и одного месяца до 15 лет включительно. Срок амортизации определен компанией «А» в 121 месяц. Обсуждаются три варианта приобретения:

2)приобретение через лизинговую компанию «И» при постановке на учет оборудования до его выкупа на баланс лизинговой компании. Стоимость 6,2 млн. руб., срок договора -24 месяца;

3) приобретение через лизинговую компанию «И» при постановке на учет оборудования с момента его выкупа на баланс компании «А». Стоимость 5,5 млн. руб., срок договора - 24 месяца.

При прямом приобретении оборудования предприятие «А» будет ежемесячно (линейный способ начисления) начислять амортизацию в сумме 5000/121=41,3 тыс. руб. За 24 месяца амортизационные отчисления составят 41,3*24=992 тыс. руб.

При приобретении оборудования через лизинговую компанию и постановке на учет оборудования на его баланс сумма ежемесячного платежа компании «А» составит 6200/24=258,3 тыс. руб., в т.ч. стоимость оборудования 208 тыс. руб., НДС – 37 тыс. руб., доходы лизинговой компании (258,3 – 208 – 37) = 13,3 тыс. руб., т.е. бухгалтер компании «А» будет в течение 24 месяцев списывать в счет расходов 258,3-37=221,3 тыс. руб. и принимать к вычету «входной» НДС в сумме 37 тыс. руб. Через 24 месяца вся стоимость оборудования будет исключена из налогообложения.

Сопоставим теперь налоги предприятия за два года на приобретение оборудования на основе договора купли продажи и через лизинговую компанию. Расчет проведем за 121 месяц использования оборудования при дисконтировании по ставке 12%, месячная ставка 1% .

Экономия на налоге на прибыль равна 41,3*(1+0,01) (121-24) *(1+0,01) -24 /0,01-(221,3 - 41,3)*24*0,24/(1+0,01) 12 = 7623 тыс. руб.

Налог на имущество начисляется на балансовую стоимость, которая снижается ежемесячно по мере начисления амортизации. Поскольку при лизинговом приобретении компания «А» не выплачивает налог на имущество, постольку экономия будет равна всей сумме налога на имущество, которую выплатит предприятие при прямом приобретении оборудования. Приближенный расчет налога на имущество за 121 месяц использования оборудования: средняя балансовая стоимость оборудования на середину периода (61 месяц) составит 2500 тыс. руб. Среднее значение налога на имущество (налог на 6-й год) 2500*0,022=55 тыс. руб. Приближенное значение суммы налогов на имущество равно 55*10*(1+0,12) -5 =312 тыс. руб.

Общая сумма экономии равна7935 тыс. руб.

Экономия на налогах при постановке на учет приобретаемого по лизингу оборудования у фирмы «А» связана с возможностями увеличения нормы амортизации за период действия лизингового договора, в течение которого остаточная стоимость выше 20% первоначальной стоимости. Увеличение нормы амортизации уменьшает налогооблагаемую прибыль (формируется так называемый налоговый щит) и балансовую стоимость оборудования, по которой начисляется налог на имущество.

Экономия на налогах за счет резерва расходов на ремонт основных средств достигается перенесением части налоговых начислений на последующие отчетные периоды, что равнозначно по финансовому результату получению беспроцентного кредита. Кроме того, формирование резервов позволяет снизить неопределенность налоговых платежей. Экономия формируется, если в течение года формирование резервов опережает фактические расходы. Это означает, что наибольшая экономия достигается, если резервы формируются в течение года, а фактические затраты на ремонт производятся в конце года. В этой связи формирование резервов выгодно, если в текущем году вообще не планируются расходы, поскольку смета предполагаемых расходов не обязывает истратить все запланированные расходы в запланированные сроки, но обязывает включить в доходы неистраченную сумму резервов.

Схема формирования резерва на ремонт основных средств приведена на рис. 8.4. В налоговом учете максимальная годовая сумма резерва определяется как среднее значение по фактическим значениям расходов трех последних лет. Фактически целесообразно принять резерв в меньшей сумме, поскольку в НК предусмотрено соответствие резерва нормативной стоимости ремонтов. Годовая сумма делится на равные суммы квартальных или месячных резервов. Полученные значения можно увеличить на предстоящие особо сложные и дорогие ремонты, которые не выполнялись в последние три года. Налогооблагаемая прибыль за счет исключения из нее резервов уменьшается. Это уменьшает налоговые платежи текущего периода. Общая сумма платежей не меняется, но выплаты переносятся на более поздние сроки, за счет этого возрастает чистая прибыль предприятия.

Пример 6. Затраты на ремонт за последние три года составили 45275 тыс. руб., т.е. в среднем за год 15092 тыс. руб., или 1258 тыс. руб. ежемесячно. Эта сумма не превышает норматива затрат и может быть использована для формирования резерва на ремонт. Резервы формируются ежемесячно в течение 9 месяцев. Ставка доходности депозита -12% годовых. Анализируются два варианта финансирования ремонта в сумме 15092 тыс. руб. Первый предусматривает перенос затрат на ремонт в период их использования (4-й квартал, 45275/3=14092 тыс. руб.). Второй – предусматривает финансирование из резерва, созданного в течение девяти месяцев (1258*9=11322 тыс. руб.), и списание на издержки 4-го квартала оставшейся суммы (14092 -11322=2770 тыс. руб.).

При использовании первого варианта ежемесячно с января по сентябрь чистая прибыль предприятия снижается на 1258*0,2=251,6 тыс. руб. Финансовое значение суммарного снижения чистой прибыли как аннуитета равно 251,6*[(1+0,12/12) 9 -1]/ 0,12/12=3191 тыс. руб. При формировании резерва (второй вариант) эти потери отсутствуют, поскольку предприятие может получить эти или большие средства, эффективно используя сформированный резерв. Таким образом, формирование резерва по ремонту создает эффект в сумме 3191 тыс. руб.

Создание резервов по сомнительным долгам в условиях кризиса и роста неплатежей - один из эффективных способов оптимизации прибыли предприятий. Однако вследствие некоторых несогласованностей в нормативных актах по бухгалтерскому учету и различий налогового и бухгалтерского учета этот способ налогового планирования используется относительно редко. Выделим в связи с этим некоторые положения ПБУ и Налогового кодекса, определяющие условия его применения.

Сомнительным долгом согласно законодательству признается задолженность, не погашенная в сроки, установленные договором. Такая задолженность устанавливается по результатам инвентаризации на последний день отчетного (налогового) периода. Если у компании нет актов инвентаризации расчетов с дебиторами, то есть риск, что отчисления в резерв будут признаны налоговыми органами документально неподтвержденными.

В соответствии с действующим бухгалтерским законодательством, создание резервов по сомнительным долгам, в случае их наличия в соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, является обязанностью организации. Создание резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является не средством обеспечения достоверности отчетности, а возможностью для организации уменьшения величины ее налогооблагаемой прибыли. НК определяет создание данного вида резерва как право организации. Факт использования этого права должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения организации. Таким образом, создание резервов по сомнительным долгам является обязанностью организации в бухгалтерском учете и правом организации - в налоговом.

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета необходимо в приказе об учетной политике для целей налогообложения выбирать начисление резервов по сомнительным долгам. В этом случае формирование резерва по сомнительным долгам становится законным способом уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Созданный резерв может быть использован фирмой лишь на покрытие убытков от «безнадежных» потерь, т.е. для списания дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность списывается, если по долгу истек срок исковой давности (три года) или его невозможно взыскать (например, когда дебитор «ликвидировался»). Сумму «сомнительного» резерва отражают как внереализационный расход. Тем самым резервы по сомнительным долгам снижают налогооблагаемую прибыль отчетного периода. Если резерв не был использован, т.е. долги были возвращены, его сумму включают в состав внереализационных доходов следующего периода.

Тем самым, как и при формировании резервов по ремонтам, обеспечивается рост чистой прибыли. Размер резерва по сомнительным долгам зависит от суммы долга и срока просрочки. При сроке просроченной задолженности до 45 дней резерв не формируется. При задолженности от 45 до 90 дней резерв формируется в размере 50% от суммы задолженности, а при задолженности свыше 90 дней в сумме 100% задолженности. Общая сумма сомнительного долга для формирования резерва не может превышать 10% выручки отчетного года.

Пример 7. Результаты инвентаризации задолженности на 01.01.2009 года выявили сомнительные долги и определили размер резерва (см. таблицу). Выручка 2008 года составила 850 млн. руб.

Следовательно, общий объем сомнительного долга, на основании которого формируется резерв по сомнительным долгам, составил 16550 тыс. руб., т.е. для формирования резерва используется вся сомнительная задолженность. На эту сумму будет снижена налогооблагаемая прибыль 2008 года, т.е. чистая прибыль 2008 года увеличится на 0,2*16550=3310 тыс. руб. Предположим, что в 2009 году вся сомнительная задолженность будет погашена. Это приведет к увеличению налога на прибыль на ту же сумму. Следовательно, в течение всего 2009 года предприятие имело дополнительно ресурсы в сумме 3310 тыс. руб. Если предположить, что они могли быть получены за счет кредита под 18% годовых, то эффект от формирования резерва по сомнительным долгам составит 3310*0,18=596 тыс. руб.

Снижение налога на прибыль путем использования трансфертных цен получило широкое распространение среди крупных компаний России в 90-х годах прошлого столетия. Суть его в том, что российская компания создает в оффшорной зоне формально независимую фирму, которой поставляет свою продукцию по низким ценам. То же можно сделать путем создания российского предприятия, имеющего льготы по налогам. В результате выплачиваемый компанией налог на прибыль мал. Оффшорная компания (компания, имеющая льготы по налогам) продает продукцию по рыночным ценам, уплачивая налог на прибыль по низким ставкам, действующим в оффшорной зоне. В итоге достигается значительная экономия по налогам.

Отметим, что эта схема продолжает использоваться и в настоящее время. Но если ранее эта схема признавалась практически легальной, то при укреплении российской государственности она признана криминальной. Так, в июле 2008 года было возбуждено дело об уходе от налогообложения лидера черной металлургии - компании «Мечел». Поэтому вопрос об ограничениях трансфертных цен получил государственное признание в виде соответствующего федерального закона, проект которого разработан Правительством РФ в сентябре 2008 года.

2.Модели оптимизации единого социального налога.

Единый социальный налог составляет значительную часть всего налогового бремени предприятий. С 2005 года по этому налогу действуют регрессивные ставки налогообложения. Основная ставка ЕСН – 26%. Она применяется для работников, заработная плата которых не превышает 280 тыс. руб. в год. Для доходов, превышающих 280 тысяч (280-600 тысяч) ставка составляет 10%, на часть зарплаты, превышающую 600 тысяч, ставка налога - 2%. ЕСН выплачивается с заработной платы до выплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

Пример 8 . С начисленной суммы оплаты труда выплачивается 13% НДФЛ, т.е. для получения 100 рублей заработной платы начисляется 100/0,87=114,94 рубля. На эту сумму начисляется ЕСН в размере114,92*0,26=29,88 руб. Итого налоговая нагрузка составляет 14,94+29,88=44,82 руб.

Поэтому действия предпринимателей по снижению ЕСН были весьма активны. Широко использовались (и еще используются в настоящее время) два способа вывода части труда из трудового договора .

Первый состоит в том, что в трудовом договоре указываются небольшие оклады (иногда даже на уровне МРОТ), а большая часть оплаты оформляется в виде премий, не связанных с производственной деятельностью и потому не включаемых в налогооблагаемую сумму зарплаты. ЕСН на эти выплаты не начисляется, но они входят в издержки. Формируется возможность сэкономить ЕСН за счет налога на прибыль. Если ставка налога на прибыль меньше ставки ЕСН, то сумма этих налогов уменьшается. Риск использования этого способа ухода от ЕСН состоит в том, что налоговые органы легко доказывают неправомочность таких действий и судебным решением обязывают предприятия выплатить «сэкономленный» налог.

Второй состоит в уменьшении налогооблагаемой базы в трудовых договорах, в них не предусматриваются премии и компенсационные выплаты. Они заменяются выплатой материальной помощи, выдаваемой на основе личного заявления работника. Ограничения этого способа ухода от части ЕСН:

Материальная помощь не может выплачиваться регулярно;

Материальная помощь значительной части персонала опротестовывается налоговыми органами.

Расчеты показывают, что регрессивная шкала налога не формирует стимула отказа от «серых» выплат.Ноиспользование этих двух и любых других способов означает потерю работником части пенсионных накоплений.Далее рассмотрены некоторые иные схемы оптимизации ЕСН, лишенные этого недостатка.

Оптимизация ЕСН путем заключения договора возмездного оказания услуг заключается в отказе от заключения трудовых договоров и заключении с работником договора гражданско-правового характера о возмездном оказании услуг. Для этого работник предварительно регистрируется в качестве индивидуального предпринимателя и регистрируется в налоговых органах как предприниматель, использующий упрощенную систему налогообложения (6% с полученных доходов). В таком случае ЕСН не начисляется, а пенсионные выплаты уменьшают сумму единого налога.

Дивидендная схема, суть которой в оформлении выплат персоналу в виде дивидендов, позволяет снизить налог на доходы физических лиц (6% вместо 13%). Схема предполагает создание новой фирмы, доли которой приобретает персонал основной компании. Прибыль основной компании переводится на вновь созданную фирму и распределяется между ее акционерами.

Пример 9. При выплате работнику 1000 рублей НДФЛ в этом случае составит 63,8 руб. (1000*6/94=63,8 руб.), налог на прибыль (дивиденды выплачиваются из прибыли) составит (1000+63,8)*24/76=335,9 руб. Общая налоговая нагрузка (63,8+335,9)*100/1000=39,97%.

Традиционная система: 44,82%.

Выплаты части зарплаты за счет чистой прибыли могут использоваться предприятиями с высоким уровнем рентабельности.

Пусть, например, работник получает после выплаты НДФЛ 1000 рублей («чистыми»). Сумма до выплаты НДФЛ – 1149,4 руб. ЕСН в сумме 0,26*1149,4 = 299 руб. в этом случае не начисляется. Налог на прибыль с суммы «чистой» заработной платы, НДФЛ и ЕСН при этом выплачиваются полностью. Они равны (1000+ 149,4+299)*0,24=348 руб.

Использование этого способа снижает налоговую нагрузку, но встречает противодействие собственников предприятия, поскольку для снижения налогового бремени используются их средства (чистая прибыль). Поэтому выплата заработной платы из чистой прибыли применяется, как правило, для собственников, работающих на предприятии.

Оптимизация ЕСН на основе использования аутстаффинга (договора о предоставлении персонала) состоит в выделении из состава крупной фирмы отдельного подразделения и организации на ее основе малого предприятия (как правило – ЗАО), которое может вводить «упрощенку». Ранее отмечались возможности снижения налога на прибыль в подобной схеме. При выделении малого предприятия в целях снижения ЕСН целесообразно, чтобы доля основной компании в уставном капитале создаваемой не должна превышала 20%. При этом доля участия других юридических лиц не превышала 25%. В составе учредителей малой фирмы не могут быть учредители материнской компании. В противном случае возможны противоречия с позицией налоговиков, имеющих право считать фирмы взаимосвязанными (ст. 20 НК РФ).

Перевод работников подразделения (транспортная служба, юридический отдел, служба безопасности и т.п.) в малое предприятие может не менять их функции, условия труда и заработную плату и т.п. Основные фонды малого предприятия арендуются у основной фирмы. Отношения малого предприятия и основной фирмы будут определяться договором о предоставлении персонала, который правомочен в соответствии со ст. 421 ГК РФ.

Пример 10. Выделение юридической службы крупной компании в отдельное предприятие. Численность персонала юридической службы крупной компании 10 человек. Численность малой юридической фирмы 10 человек. Годовые расходы крупной компании до реструктуризации:

-расходы на содержание основных фондов -20 тыс. руб.;

-ЕСН по ставке 26% - 72,8 тыс. руб.;

-взносы на страхование от несчастных случаев по ставке 0,2% - 0,56 тыс. руб.

Итого:373, 4 тыс. руб.

Расходы малой юридической фирмы:

- заработная плата работников юридической службы – 280 тыс. руб.;

-взносы в пенсионный фонд по ставке 14% - 39,2 тыс. руб.;

-взносы на страхование от несчастных случаев по ставке 0,2% - 0,56 тыс. руб.;

-арендная плата -20 тыс. руб.

Итого: 339,8 тыс. руб.

Минимальный размер налога на прибыль (1% от разности между доходами (Д) и расходами) можно определить из условия (Д-339,8)/Д=0,01. Налог на прибыль равен 3,4 тыс. руб., если основная компания выплатит по договору аутстаффинга 343,2 тыс. руб. (339,8+3,4=343,2). Экономия составит 373-343,2=29,8 тыс. руб.

Отметим, что эта экономия отразится на налогооблагаемой прибыли крупной компании (увеличит ее). В этом случае реальная экономия снизится на 24%.

3. Модели оптимизации НДС

НДС может начисляться «по отгрузке» (момент наступления обязательства по уплате наступает в день отгрузки товара покупателя или в день принятия работы или услуги заказчиком) или «по оплате» (момент наступления обязательства – оплата продукции, работы, услуг). Порядок начисления налога на добавленную стоимость может меняться предприятием в начале каждого года.

Начисление НДС «по оплате» выгодно фирмам, имеющим значительную дебиторскую задолженность вследствие ее низкой оборачиваемости. При переходе на эту систему с метода «по отгрузке» главной проблемой является возможность двойного налогообложения продукции, отгруженной до перехода, а оплаченной после. Избежать этого можно четким учетом сложившейся на начало года дебиторской задолженности и фактов ее погашения. Этот учет представляется налоговым органам как обоснование исключения этих платежей при начислении НДС «по оплате», поскольку начисление было произведено по методу «по отгрузке».

Начисление НДС «по отгрузке» по сравнению с методом «по оплате» экономии на налоге не обеспечивает, но упрощает учет налоговых платежей. При переходе на начисление НДС «по отгрузке» целесообразно НДС на продукцию, отправленную покупателям в прошлом году, но еще ими не оплаченную, ввести по мере оплаты этой продукции, т.е. сохранить для нее начисление «по оплате».

Все схемы оптимизации НДС основаны на изменении сроков выплаты НДС по произведенной продукции и сроков получении возвратного НДС.

Оптимизация НДС на основе получения отсрочки состоит в переносе части выручки, подлежащей обложению налогом на следующий период, если в нем ожидается значительный возврат по НДС. Этот прием целесообразен для строительных компаний и иных предприятий, сдающих (продающих) крупные объекты. При сдаче крупного объекта или приобретении дорогостоящего оборудования бюджет оказывается должен предприятию значительную сумму возвратного НДС. Подавая в следующем месяце уточненную декларацию и перечисляя в бюджет реальную сумму НДС и пени (1/300 доля ставки рефинансирования), можно снизить срок задолженности бюджета. При этом пеня будет значительно меньше, чем потери из-за задержки бюджетом возврата НДС.

Пример 11 . В связи с поставкой дорогостоящего оборудования предприятие получило 30.09.08 в виде авансового платежа 24000 тыс. руб., в т.ч. 4000 тыс. руб. НДС. В октябре фирма вводит в эксплуатацию здание стоимостью 18000 тыс. руб., в т.ч. 3000 тыс. руб. НДС. Выручка в октябре отсутствует. НДС выплачивается помесячно. Рассмотрим два варианта расчетов по НДС.

1. Выплаты в традиционном порядке: до 20.10 фирма должна оплатить 4000 тыс. руб. НДС. В этом же месяце бюджет задолжает фирме 3000 тыс. руб.

2. Использование описанной выше схемы:

- за сентябрь сдана декларация на налог в 800 тыс. руб., и эта сумма выплачена, т.е. сумма налога занижена на 4000-1000=3000 тыс. руб.;

- 20 ноября фирма направила декларацию за октябрь, в которой указана сумма налога к возмещению – 3000 тыс. руб.;

-21 ноября фирма перечислила в бюджет сумму 4000 - 800 -3000 +3=203 тыс. руб. ;

- 22 ноября в налоговые органы была направлена уточненная декларация на сумму 3200 тыс. руб.

Итого, налоги при использовании приведенной схемы составят 800+203=1003 тыс. руб.; при традиционной схеме платежи составили бы 4000 тыс. руб., бюджетная дебиторская задолженность на неопределенный период составляла бы 3000 млн. руб.

Предложенная схема формирует риск, связанный с выездной налоговой проверкой в период ее осуществления (в примере с 20 октября по 22 ноября). Если факт использования этой схемы будет установлен, то предприятию придется выплатить штраф в размере 10-20% неуплаченной суммы (грубое нарушение правил налогообложения или неполная уплата сумм налога) или 5 тыс. руб. (представление документов с заведомо ложными сведениями).

Избежать уплаты НДС при реализации основных средств можно путем использования следующих схем.

1.Создание коммерческой организации, в уставный капитал которой вносятся активы, планируемые к продаже. Эта операция не облагается НДС (ст. 39 и 146 НК РФ). Далее активы вновь организованной компании в виде акций или долей уставного капитала реализуются покупателю основных фондов. Эта сделка также не облагается НДС (ст. 149 НК РФ). Налог на прибыль продавца акций (долей) будет рассчитываться по разности продажной стоимости акций и их стоимости в налоговом учете. Появление промежуточных фирм, покупающих и продающих акции (доли), снижает риск непризнания сделки налоговыми органами.

2.Организация простого товарищества, в уставный капитал которого продавец вносит реализуемые активы, а покупатель - соответствующую сумму денежных средств. Эта операция не признается реализацией товаров (ст. 278 НК РФ), не облагается НДС (ст. 146, 39 НК РФ). По прошествии некоторого времени договор простого товарищества прекращается. По соглашению сторон продавец имущества получает денежные средства, а покупатель – имущество, внесенное продавцом (ст. 1050 НК РФ). Имущество и денежные средства, полученные в пределах первоначального взноса в уставный капитал, при разделе имущества простого товарищества не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 251 НК РФ) и не облагаются НДС (ст. 146 и 39 НК РФ).

Вексельная схемапозволяет отсрочить выплату НДС. Ее сущность состоит в создании или поиске среди существующих (так называемых расчетных центров) двух организаций, которые путем последовательных операций (рис. 8.5) позволяют уйти из-под налогообложения.

Последовательность действий по реализации схемы:

1) товар поставляется потребителю. У поставщика формируется дебиторская задолженность, у покупателя – кредиторская;

2) продавец как векселедатель оформляет собственный простой вексель на расчетный центр №1;

3) расчетный центр продает вексель покупателю товара;

4) покупатель оплачивает вексель;

5) поставщик получает деньги за товар (дебиторская задолженность инкассируется);

6) покупатель реализует вексель поставщика расчетному центру №2;

7) покупатель передает расчетному центру №2 долговые обязательства;

8) взаимозачет векселя и долговых обязательств;

9) погашение векселя и взаимных обязательств в удобное для продавца время.

При погашении дебиторской задолженности возникает отсроченная ранее обязанность продавца по уплате НДС.

Схемы оптимизации НДС, применение которых наиболее проблемно с позиций противодействия налоговых органов.

1. Исключение НДС с авансов путем заключения договоров с продавцом договора займа наиболее известно. Но налоговые органы, как правило, успешно переквалифицируют предоставление займа в предоплату, вследствие чего приходится не только платить налог, но и иметь штрафные санкции. Для снижения риска переквалификации договора займа целесообразно:

Договор займа заключить ранее договора поставки;

Сделать займ процентным (допустима низкая ставка доходности);

Срок возврата займа и сумма займа не должны совпадать со сроком поставки товара и его стоимостью.

2.Создание холдинговой структуры, которая может рационально распределять налоговую нагрузку между участниками холдинга, аккумулирование и разделение в производстве денежных потоков с НДС и без НДС.

3. Применение зарубежных оффшоров для проведения операций внутри страны.

4.Схема с использованием резерва сомнительных долгов.

5.Упрощенная система налогообложения и др.

4. Модели оптимизации налога на имущество юридических лиц

Налогом на имущество в РФ облагаются все коммерческие и некоммерческие (бюджетные) организации (отечественные и иностранные) по ставке 2,2% (максимальная ставка) с учетом понижающих коэффициентов, введенных региональными органами. Налоговую базу составляют основные средства и доходные вложения в материальные ценности, оцененные по балансовой стоимости. В соответствии со ст. 30 НК РФ налогом на имущество не облагаются нематериальные активы, запасы и затраты предприятия. Объектами налогообложения не признаются:

Земельные участки, водные и иные объекты природопользования;

Имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти и используемое для нужд обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка.

Использование льгот по налогам– наиболее важный фактор оптимизации налогообложения. Несмотря на достаточно четкое определение перечня имущества, по которому предоставляются льготы в НК РФ (глава 30) и региональные понижающие коэффициенты к ставке налога, споры между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают достаточно часто. Их причиной зачастую является различное понимание отдельных терминов и определений законодательства. Признание судебными органами правомочности подхода налоговых органов означает не только доначисление налога, но и выплату штрафов. Поэтому целесообразно проконсультироваться с налоговым инспектором.

Несмотря на достаточно жесткую регламентацию налога на имущество и его внешнюю простоту, известны некоторые схемы, позволяющие при их грамотном применении оптимизировать налог на имущество. Так, определенную экономию налога на имущество можно получить, используя описанную ранее схему приобретения оборудования через лизинг.

Применение договора аренды, в котором оборудование продается по остаточной стоимости организации, имеющей льготы по налогу на имущество, а затем арендуется у него, - специфическая схема оптимизации налога на имущество. При этом организация, оптимизирующая налог на имущество, должна налог на прибыль определять по начислению, а НДС – по оплате.

Схема включает три этапа.

1. Продажа организацией, оптимизирующей налог на имущество, основных средств организации, освобожденной от уплаты налога или имеющей льготы, в рассрочку. Основные средства продаются по балансовой стоимости. Организация, купившая основные средства, не платит НДС, поскольку оплата компенсируется вычетом НДС по арендной плате в том же размере.

2. Заключение договора аренды продавцом проданных им основных средств. Размер арендной платы (без учета НДС) должен быть равен налоговой амортизации. В противном случае у арендодателя возникает необходимость в уплате налога на прибыль.

3.Покупатель оплачивает приобретение основных средств в рассрочку (в соответствии со статьей 489 ГК РФ), причем по срокам и по сумме они должны быть равны платежам по договору аренды. В этом случае участники договора аренды не осуществляют никаких платежей: их взаимные обязательства прекращаются зачетом (ст. 410 ГК РФ).

В итоге организация продолжает использовать оборудование, не платя налог на имущество. Ограничение: она не может распоряжаться оборудованием, что для поставленной задачи не существенно.

Еще раз отметим, что даже грамотное применение всех систем оптимизации налогов связано со значительным риском. Налоговые органы за прошедшие годы накопили значительный опыт в квалификации этих действий как уклонение от налогов. Факт квалификации налогового планирования в уклонение от налогов – фактор снижения стоимости бизнеса в текущем и прогнозном периодах.

1. Шараев Ю.В. Теория экономического роста. Учебное пособие. М.: Издательский дом ГУ ВШЭ. 2006. – 253 с.

2. Лапыгин Ю.Н., Прохорова Н.Г. Управление затратами на предприятии: планирование и прогнозирование, анализ и минимизация затрат: практическое руководство. –М.: ЭКСМО, 2007. – 128 с.

3. Сергеева Т.Ю. Методы и схемы оптимизации налогообложения: Практическое пособие. – М.: Издательство «Экзамен», 2005. – 176 с.

4. Налоги и налогообложение. 6-е издание / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. – СПб.: Питер, 2007. – 496 с.

5. Кольцова И.В., Рябых Д.А. Практика финансовой диагностики и оценки проектов. – М.: ООО «И.Д. Вильямс», 2007. -416 с.

Введение …………………………………………………………………………. 3

РАЗДЕЛ 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ЭКОНОМИЧЕСКОГО ОБОСНОВАНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ ……… …………………….……………… 10

Глава 1. Системный подход к обоснованию управленческих решений ……. 10

1.1. Цели управления бизнесом………………………………………………. 10

1.2. Система экономических характеристик бизнеса……………………. .. 24

1.3. Фактор времени в обосновании управленческих решений……………. 48

1.3.1.Изменение стоимости денег во времени…………………………. 50

1.3.2. Учет влияния фактора времени на сроки реализации управленческого решения………………………………………………...62

1.4. Учет неопределенности и риска при обосновании управленческих решений……………………………………………………………………… 64

Глава 2. Стоимость капитала фирмы ………………………………………… 79

2.1. Сущность понятия «стоимость капитала»…………………………….. 79

2.2. Идентификация и методы учета риска ……………………………… 82

2.2.1. Идентификация рисков………………………………………… 82

2.2.2. Соотношение между риском и стоимостью капитала ……… 87

2.3. Стоимость собственного капитала.……………………………………. 99

2.3.1. Безрисковые методы оценки требуемой доходности собственного капитала………………………………………………………………… 100

2.3.2. Оценка стоимости отдельных источников собственного капитала … 105

2.4. Стоимость источников заемного капитала ………………………… 108

2.5. Средняя стоимость капитала (WACC)……………………………… 111

2.6. Финансовый левередж……………………………………………… 117

2.7. Дивидендная политика компаний…………………………………… 123

2.7.1.Нормативное обеспечение дивидендной политики............... 123

2.7.2.Обоснование дивидендной политики………………………… 126

Глава 3. Методы оценки и принципы управления стоимостью бизнеса 135

3.1. Цели, стандарты и способы оценки бизнеса…………………………. 135

3.2. Методы доходного подхода…………………………………………… 148

3.2.1. Дисконтирование денежных потоков…………………………. 148

3.2.2. Методы капитализации…………………………………………. 158

3.2.3. Методы капитализации экономической прибыли……………... 163

3.3. Методы рыночного (сравнительного) подхода к оценке бизнеса… 173

3.4. Методы затратного (имущественного) подхода к оценке бизнеса…. 184

Глава 4. Инструментарий обоснования стратегии роста и развития ……. 189

4.1. Принципы обоснования стратегии роста и развития………………… 189

4.2. Инструментарий качественного анализа управленческих решений по развитию бизнеса………………………………………………………….. ………. 207

4.3. Инструментарий количественного анализа вариантов стратегии… 217

4.3.1. Инструментарий управления по критериям стоимости……… 217

4.3.2.Использование инструментария сбалансированной системы показателей…………………………………………………………….. 221

4.3.3. Инструментарий учета рисков при обосновании стратегических решений………………………………………………………………… 234

4.4. Менеджмент на основе ожиданий: применение для обоснования вариантов развития……………………………………………………………………… 238

Декларация по УСН