С нового года изменился порядок применения вычетов по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Забегая вперед, скажем, что внесенные поправки пойдут налогоплательщикам на пользу. Убедитесь в этом сами...
29.04.2009
«Практическая бухгалтерия»
Это зависит от обстоятельств отдельного случая. Открывая или расширяя существующую компанию, можно использовать сумму снятия инвестиций за трехлетний период до установки фотогальванического завода. В конкретном случае, однако, обоснованная дискуссия с финансовым управлением также может оказаться полезной. В конечном счете, необходимо предоставить доказательства того, что намерение инвестировать, как ожидается, будет серьезно и окончательно определено в результате вывода инвестиций в год вывода капитала.
Необходимо проверить, установлена ли новая компания. Независимо от того, выгодно ли использование инвестиционного вычета на балансе, зависит от суммы дохода в год использования и будущего развития налогового бремени. В любом случае, это возможность дизайна, которую можно протестировать, и предлагает преимущество, возможно, финансируя часть инвестиций из сэкономленных налогов уже заранее.
Суть изменений такова. Теперь налогоплательщик сможет принимать к вычету НДС при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления на момент определения налоговой базы. Таковым является последнее число каждого налогового периода, последнее число квартала (абз. 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, начислять НДС к уплате по СМР для собственного потребления и принимать эти суммы к вычету нужно в одном налоговом периоде. При этом имеются в виду работы, связанные с имуществом, которое предназначено для осуществления операций, облагаемых НДС, и стоимость которого учитывается в расходах при налогообложении прибыли.
Предпосылкой является то, что они не превышают размерных характеристик для малых и средних предпринимателей. Если прибыль определяется в контексте счета профицита дохода, она не может превышать € 000 до вычета суммы вывода инвестиций. Совет: претендуя на сумму инвестиционного резерва за год до инвестиций и использование максимально допустимой налоговой амортизации и использования суммы сокращения при рассмотрении индивидуальных предельных налоговых ставок, общий объем инвестиций может быть ранней налоговой франшизы в значительной степени.
Напомним, ранее вычет осуществлялся только после уплаты НДС в бюджет, то есть в следующем квартале (месяце).
Остановимся на НДС-новшестве подробнее. Для этого выясним, что такое СМР для собственного потребления и как в этом случае определяется налоговая база. Рассмотрим на примере, как правильно начислить НДС, составить счета-фактуры, принять налог к вычету и заполнить декларацию.
Это создает ликвидность, которая может быть использована для финансирования. Из-за длительного периода амортизации это также рекомендуется в большинстве случаев в отношении развития доходов налогоплательщика. В отдельных случаях результат зависит от индивидуальной ситуации с доходами.
Собственное потребление оператора фотогальванической установки. Если электричество не подается в сетку, а потребляется оператором самой фотоэлектрической системы, налог на свободную стоимость должен облагаться налогом. В качестве основы для оценки должна применяться стоимость самозанятых на момент продажи.
Расходы - на отдельный субсчет!
Выполнение СМР для собственного потребления облагается НДС согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса.
Вместе с тем понятие «собственное потребление» при выполнении СМР в Налоговом кодексе не определено. Поэтому обратимся к разъяснениям Минфина России. Так, в письме от 23 сентября 2008 г. № 03-07-10/09 сказано, что выполнение СМР для собственного потребления производится тогда, когда организации не заключают договоры строительного подряда, то есть заказчики на выполнение этих работ отсутствуют.
В большинстве случаев рекомендуется вариант с НДС. Предприниматель связан решением в течение пяти лет. В случае отказа налог на добавленную стоимость переносится из получаемого вознаграждения в налоговую инспекцию. Однако взамен НДС на покупку завода и текущие расходы могут быть возмещены из налоговой службы.
Насколько - в связи с созданием системы фотоэлектрической - приходит к обновлению существующей крыши на доме, финансовое управление его не признает вообще к вычету. Согласно нынешнему мнению финансового управления, крыша не является частью фотогальванической системы, а принадлежит зданию.
Налоговая база по НДС в этом случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).
СМР могут выполняться и смешанным способом, т. е. и собственными силами, и силами подрядных организаций. В этом случае налоговая база не должна включать в себя стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками (письмо ФНС России от 4 июля 2007 г. № ШТ-6-03/527).
Налоговый вычет в связи с установкой фотогальванического завода: восстановление кровли сарая. Затраты на повторное кровельное покрытие сарая, на котором установлен фотоэлектрический завод, используемый для коммерческого использования, дают право на вычет входного налога в пределах деловой заинтересованности во всем сарае.
Для того, чтобы определить использование бизнес процент в пути соответствующей оценки формула сделки касается, в котором фиктивная аренду доход для не используются для коммерческих целей внутренней части амбара сравниваются с фиктивной продажей на аренду площади крыши к третьей стороне, чтобы работать с фотоэлектрической системой.
Чтобы определить налоговую базу по НДС, нужно суммировать дебетовые обороты по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств» в текущем налоговом периоде. Если СМР выполнены смешанным способом, то из рассчитанной таким образом общей суммы нужно исключить суммы, которые оплачены подрядным организациям.
Вычет в связи с установкой фотогальванической системы на крыше навеса. Предпосылкой для этого является то, что общее использование навеса составляет не менее 10 процентов. Для того, чтобы определить использование бизнес процент в пути соответствующей оценки формула сделки касается, в котором фиктивная аренду доход для не используются для коммерческих целей внутренней части Навеса сравниваются с фиктивной продажей на аренду площади крыши к третьей стороне, чтобы работать с фотоэлектрической системой.
Вычет в связи с установкой фотоэлектрической системы на крыше сарая, не использованного иным образом. Оператор фотоэлектрической системы может претендовать на право вычесть стоимость сараем, система будет установлена на крыше и иным образом не используется только в той степени, в бизнес-использования всего здания, при условии, что такое использование по крайней мере 10 процентов.
Ловите момент
Теперь установим момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, т. е. число в налоговом периоде, на которое она начисляется. Им является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Этот порядок остался прежним.
Налоговая база в этом случае определяется как стоимость СМР, исходя из фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. По общему правилу налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухучета (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Для того, чтобы определить использование бизнес процент в пути соответствующей оценки формула сделки касается, в котором фиктивная аренду доход для не используются для коммерческих целей внутренней части сарая сравниваются с фиктивной продажей на аренду площади крыши к третьей стороне, чтобы работать с фотоэлектрической системой.
Инвестиции благоприятствование. В соответствии с положениями Закона об инвестиционных платежах компании, входящие в перерабатывающую промышленность, связанные с производством услуги или в жилищную отрасль, имеют право на инвестиционную субсидию. В соответствии с преобладающими правовыми условиями электростанция не является операцией производственного сектора. Инвестиционная субсидия предоставляется только за новые амортизируемые движимые активы основных фондов и зданий, которые являются частью первоначального инвестиционного проекта.
В бухгалтерском учете начисление НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления, отражается проводкой:
Дебет 19-5 «НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Пример 1
ЗАО «Купец» ведет деятельность по оптовой торговле промтоварами. В январе 2009 года организация начала строительство склада для хранения товара хозяйственным способом.
Экологически чистое электричество на собственной крыше, без дополнительных затрат, и, кстати, избыточным электричеством все еще являются деньги, чтобы заработать деньги. Таким образом, фотовольтаическая ситуация на первый взгляд. Что завод может взимать с продаж, добавленной стоимости, налога на прибыль и торговли, как только система поставляет электроэнергию в общественную сеть, многие об этом не знают. Каждый человек, связанный с общественной сетью, подчиняется закону как предпринимателю. Но тот, кто должен платить, какие налоги разные.
В конце марта строительство было завершено, и склад ввели в эксплуатацию. В этом же месяце организация подала документы на государственную регистрацию права собственности на построенный объект. Начислять амортизацию по объекту недвижимости организация начала в апреле 2009 года.
Фактические затраты на строительство склада, накопленные на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» счета 08, составили 2 139 000 руб. (см. таблицу).
Подоходный налог - каждый должен идти
Подоходный налог должен быть уплачен, если у фотогальванического завода есть профицит прибыли. Входы и выходы подсчитываются друг против друга. Доход подсчитывается как за потребленное электричество, так и за потребленное электричество. Расходы, подлежащие уплате по налогу на прибыль, понесены в виде ежегодных амортизационных отчислений, эксплуатационных и эксплуатационных расходов, а также кредитных и страховых премий. Как прибыль, так и убытки отражаются с другой информацией в декларации по подоходному налогу и облагаются налогом в соответствии с общим доходом.
На стоимость работ, выполненных организацией в I квартале 2009 года, необходимо начислить НДС в сумме 385 020 руб. [(939 000 руб. + 676 000 руб. + 524 000 руб.) × 18%].
Сам себе «Покупатель»
При выполнении СМР для собственного потребления все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры.
Одной из особенностей в этом случае является то, что в строках «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» указываются реквизиты организации, выполнившей СМР для собственного потребления.
Амортизация как самый большой фактор затрат
Предполагается, что фотогальваническая система выполнит 20 лет службы на крыше. Между тем, он теряет ценность. Эта потеря стоимости может быть заявлена как амортизация при исчислении подоходного налога. Простейшим вариантом является линейная амортизация, которая ежегодно составляет пять процентов от стоимости приобретения. Дальнейшие и более сложные методы амортизации - это дегрессивная амортизация, инвестиционная франшиза и особая амортизация.
Таким образом, рассчитывается потребляемый ток
То, что многие домовладельцы могут раздражать, - это свободное электричество, производимое собственной крышей. В случае подоходного налога, однако, необходимо также указать свое потребление. С точки зрения налогового законодательства, собственное потребление электроэнергии должно учитываться для частного потребления и поэтому должно учитываться при определении прибыли. Самый простой, но не всегда самый выгодный - это определение с фиксированной скоростью. Здесь один умножает собственное потребление с фиксированной ставкой 20 центов за киловатт-час.
Составлять счета-фактуры необходимо в двух экземплярах на последний день каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ, п. 25 «Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, далее - Правила).
Освобождение от НДС возможно
То же самое можно сделать и с заменой, т.е. ценой кВтч, определенной оператором сети, или на основе производственных издержек. Любой, кто питает избыточное электричество своей фотоэлектрической системы в публичную сетку и, таким образом, продает ее сетевому оператору, обычно считается предпринимателем. Это означает, что если вы устанавливаете свою фотогальваническую систему, вы должны сообщить об этом в офис финансовых услуг, и тогда вы должны указать, хотите ли вы действовать как малый бизнес или предприниматель на рынке.
Один экземпляр регистрируется в книге продаж на дату его составления и хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. 1, 2 Правил). Второй - регистрируется в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, и хранится в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 2 п. 12 Правил).
Здесь может возникнуть вопрос: каким числом нужно регистрировать в книге покупок второй экземпляр счета-фактуры?
В качестве малого бизнеса вам не нужно показывать налог на добавленную стоимость, но вы не можете требовать налогового вычета, например, при покупке солнечных коллекторов. Поэтому имеет смысл действовать в качестве полноценной компании и делать работу по раскрытию налога на бизнес, поскольку это, в свою очередь, приводит к налоговым льготам в других местах. Лучший способ сделать это - проконсультироваться с налоговым консультантом.
Торговый налог - только для крупных заводов
Для определения налогооблагаемой прибыли взимается операционная прибыль с операционными расходами. С этой целью желательно хранить все документы, которые содержат расходы на установку. Третий налог, который имеет отношение к владельцам фотоэлектрических установок, - это коммерческий налог, который ограничен. Для операторов фиксированный лимит прибыли в 500 евро фиксируется ежегодно. Только если вы превысите это, вы должны зарегистрировать торговлю и заплатить коммерческий налог. Общие системы, такие как установленные в домах с одной семьей, обычно остаются ниже этой цифры.
Обратимся к норме пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса. Вычеты сумм налога производятся на последнее число каждого налогового периода. Значит, счета-фактуры необходимо регистрировать в книге покупок на последнее число налогового периода, в котором они выполнены.
Таким образом, счета-фактуры, составленные на выполненные СМР для собственного потребления, регистрируются в книге покупок и книге продаж одним и тем же числом.
В дополнение к квитанциям из тарифного плана вы также должны собирать и уплачивать самостоятельно потребляемую электроэнергию вашей фотогальванической системы в качестве дохода от бизнеса. В специализированном яргоне говорят о самопотреблении. Использование электричества в личных целях в смысле налогообложения означает вывод операционных активов и / или средств управления в частных целях, что необходимо учитывать при определении прибыли. Чтобы определить это частичное значение, у вас есть несколько опций в качестве оператора фотогальванической системы.
НДС к вычету
Налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на налоговые вычеты.
В частности, вычетам подлежат суммы НДС, начисленные при выполнении СМР для собственного потребления. Необходимое условие - объект должен предназначаться для деятельности, облагаемой НДС. В последующем его стоимость необходимо признать в составе расходов (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль (п. 5 ст. 172, п. 6 ст. 171 НК РФ).
Вариант 1: расчет с фиксированной ставкой. Налоговые органы позволяют взимать фиксированную ставку в размере 20 центов за киловатт-час в качестве дохода от предпринимательской деятельности с целью получения прибыли. Вариант 2: Восстановить значение. Поскольку подход с фиксированной ставкой в 20 центов за киловатт-час для самопотребления при расчете прибыли для фотогальванической системы не обязательно является самым дешевым способом, налогооблагаемое потребление также может определяться издержек замены.
Это цена, которую вам нужно будет заплатить, когда вы покупаете электроэнергию из энергосистемы. Вариант 3: Собственное потребление на основе производственных издержек. С этой целью должны быть определены операционные расходы, включая амортизацию и проценты по финансированию, и процентную долю собственного потребления.
Если на каком-то этапе данный объект будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, то налог нужно восстановить.
До 1 января 2009 года НДС принимался к вычету только по мере уплаты начисленного налога в бюджет по итогам того налогового периода, в котором СМР были выполнены.
С 1 января 2009 года - на последнее число каждого налогового периода, т. е. в том же налоговом периоде, в котором НДС начислен (абз. 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ).
В бухучете вычет начисленных сумм НДС, а также сумм НДС по материалам (работам, услугам), использованным на строительство, отражается записью:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям», например, субсчет 19-3 «НДС, предъявленный поставщиками материалов, использованных при выполнении СМР для собственного потребления», субсчет 19-5 «НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления».
Пример 2
Используя данные примера 1, рассчитаем сумму НДС-вычетов.
Рассчитаем общую сумму вычета в ЗАО «Купец» в I квартале 2009 года. Для этого к сумме «входного» НДС по материалам, списанным на строительство, прибавим НДС, начисленный на стоимость работ, выполненных в I квартале 2009 года. Общая сумма вычета составит 619 020 руб. (234 000 + 385 020).
Важно заметить, что НДС, начисленный в IV квартале 2008 года, будет приниматься к вычету в I квартале 2009 года, так же как НДС, рассчитанный в I квартале.
О нюансах декларации
Используя пример с ЗАО «Купец», рассмотрим порядок заполнения налоговой декларации по НДС (утв. приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н).
Так, НДС в сумме 385 020 рублей, начисленный на стоимость СМР для собственного потребления, необходимо отразить в графе 6 по строке 130 раздела 3, в графе 4 этой же строки - стоимость этих работ в сумме 2 139 000 рублей.
По строке 220 в графе 4 указываем сумму «входного» НДС по материалам, использованным при строительстве, - 234 000 рублей.
По строке 260 в графе 4 показываем сумму НДС, исчисленную при выполнении работ для собственного потребления, - 385 020 рублей.
Стоит отметить, что на момент подписания номера в печать в строке 260 декларации до сих пор значилась «Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и уплаченная в бюджет, подлежащая вычету». Будем надеяться, что изменения в декларацию будут внесены своевременно.
Итак, благодаря изменениям, внесенным Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, налогоплательщики НДС теперь могут раньше принимать к вычету суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления. Данная поправка, несомненно, идет на пользу налогоплательщику. Только как отнесется налоговая инспекция к новому порядку возмещения НДС в период дефицита бюджета? Поживем - увидим.
Стремление собственников развивать и расширять существующий бизнес часто требует новых площадей. Очевидно, что удовлетворить данную потребность можно купив либо взяв в аренду готовые здания (помещения). Однако некоторые предпочитают строить, пристраивать, надстраивать и реконструировать самостоятельно. Наша статья адресована бухгалтеру именно такой организации. Цель автора – проанализировать порядок расчетов с бюджетом по НДС при строительстве объектов, предназначенных для дальнейшего использования в хозяйственной деятельности предприятия (в том числе для передачи в аренду). Условимся, что, в дальнейшем употребляя термин «строительство», мы будем подразумевать под ним также достройку и реконструкцию имеющихся в собственности фирмы зданий и сооружений.
Варианты возможны
Понятно, что построить объект организация может разными способами:
–осуществляя все работы собственными силами;
–выполняя одну часть СМР собственными силами, другую –
силами подрядной организации (смешанный вариант);
–привлекая для выполнения всего объема СМР подрядную строительную организацию;
–переложив все заботы на плечи специализированного заказчика, который не только найдет подрядчиков – непосредственных исполнителей СМР, но и организует и проконтролирует весь процесс строительства, а также передаст предприятию (его именуют в данном случае инвестором, он финансирует строительство) готовый объект.
В первых двух случаях предприятие совмещает функции инвестора, заказчика и подрядчика и выполняет СМР для собственного потребления. В третьем случае можно говорить о совмещении одним лицом двух функций – инвестора и заказчика. Выбрав четвертый вариант, организация будет именоваться «чистым» инвестором.
СМР для собственного потребления
Обороты по кредиту счета 68 «Налог на добавленную стоимость»
Известно, что в силу пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается выполнение СМР для собственного потребления. Причем определения данного термина ни гл. 21 «НДС» , ни другие главы НК РФ не содержат. В связи с этим руководствоваться следует п. 22 Указаний № 2 , а именно: к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т. п.).
В этом же пункте сформулированы два важных положения. Во-первых, работы по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, осуществленные собственными силами организации, не признаются СМР, выполненными для собственного потребления. Во-вторых, в стоимость строительства хозспособом не включается стоимость работ, выполненных подрядными организациями. Данный вывод подтверждается также судебной практикой (постановления Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 № 7526/07 , ФАС ЗСО от 30.04.2008 № Ф04-2723/2008(4424-А03-41) , ФАС УО от 07.05.2008 № Ф09-3235/08-С2 и от 24.09.2007 № Ф09-7797/07-С3 , ФАС ВВО от 07.06.2007 № А79-8772/2006 и др.) и Письмом ФНС России от 04.07.2007 № ШТ-6-03/527 . Например, арбитры ФАС ПОв Постановлении от 17.04.2008 № А06-5184/07 указали: стоимость СМР для собственного потребления является объектом налогообложения у предприятия, когда эти работы были выполнены им для своих нужд непосредственно собственными силами. Если работы выполняет подрядная организация, то у предприятия (выступающего в данном случае в роли заказчика СМР) объект обложения НДС отсутствует, поскольку он возникает у подрядчика.
В стоимость строительства хозспособом не включается в стоимость работ, выполненных подрядными организациями.
Предприятие – заказчик СМР должно уплатить НДС подрядчику и может претендовать на применение налогового вычета в соответствии с налоговым законодательством (право вычета возникает, если объект предназначен для использования в облагаемой НДС деятельности). Иными словами, в обоих случаях стоимость работ не включается в налоговую базу по НДС.
Постоянные конфликты между налогоплательщиками и налоговиками вызывает практическое применение нормы п. 2 ст. 159 НК РФ , согласно которой при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Преследуя фискальные интересы, инспекторы при проверках любые расходы включают в налоговую базу, однако арбитры признают начисление недоимки незаконным, указывая на недопустимость расширительного толкования термина «СМР для собственного потребления». Так, не являются объектом налогообложения:
–суммы заработной платы работников отдела капитального строительства, осуществляющих контрольно-технические функции за строительством объектов, и амортизационные отчисления по объектам основных средств, переданным подрядчикам в аренду (Постановление ФАС ЦО от 31.01.2007 № А08-13527/05-7 );
–затраты на приобретение материалов, переданных подрядчику на давальческой основе для выполнения СМР (постановления ФАС ЗСО от 21.07.2008 № Ф04-3941/2008(7381-А03-41) и от 24.10.2007 № Ф04-7504/2007(39613-А03-25) );
–расходы организации на оплату ежедневного трехразового горячего общественного питания, услуг по перевозке работников и доставке питания до места производства СМР (Постановление ФАС ДВО от 04.06.2008 № Ф03-А80/08-2/1512 ).
Кроме того, ФАС ЗСОв Постановлении от 24.10.2007 № Ф04-7504/2007(39613-А03-25) подчеркнул, что нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика учитывать суммы общехозяйственных расходов при определении налоговой базы по СМР для собственного потребления, выполненным собственными силами, а в п. 2 ст. 159 НК РФ не установлено, что понимается под фактическими расходами на выполнение СМР. Таким образом, в отсутствие прямого указания на необходимость, а также способ и методику распределения расходов в целях исчисления налоговой базы при проведении СМР данная обязанность для налогоплательщика не предусмотрена. Заметим, что Определением ВАС РФ от 14.12.2007 № 16946/07 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Таким образом, следуя логике судей, в налоговую базу по НДС необходимо включать лишь те затраты, которые непосредственно связаны с производством СМР собственными силами. Однако в этом случае судебные тяжбы неизбежны.
Стоимость СМР, выполненных хозспособом, облагается НДС по окончании каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ ). В последний день каждого квартала составляется счет-фактура в двух экземплярах. Один экземпляр регистрируется и хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. 1 , 2 , 25 Правил ведения книг покупок и продаж ), второй хранится в журнале учета полученных счетов-фактур.
Обороты по дебету счета 68 «Налог на добавленную стоимость»
Суммы НДС, начисленные со стоимости выполненных собственными силами СМР, организация может предъявить к вычету из бюджета, если вновь созданный (реконструированный) объект предназначен для осуществления облагаемых НДС операций и его стоимость включается в расходы (через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. Вычет сумм налога производится после отражения их в налоговой декларации и уплаты в бюджет в составе общей суммы НДС, подлежащей уплате за данный квартал по налоговой декларации в соответствии с порядком, установленным ст. 173 НК РФ . В Письме от 03.07.2006 № 03-04-10/09 финансисты подтвердили, что перечислять в бюджет всю начисленную со стоимости СМР сумму НДС не надо, достаточно отразить ее в декларации и перечислить в бюджет разницу между общей суммой исчисленного налога и общей суммой вычетов (по всем операциям за налоговый период). Арбитры придерживаются аналогичной точки зрения (см., например, Постановление ФАС ВВО от 07.06.2007 № А79-8772/2006 ).Соответственно, бухгалтер должен зарегистрировать самостоятельно выписанный счет-фактуру в книге покупок (абз. 2 п. 12 Правил ведения книг покупок и продаж ).
Кроме того, предприятие может принять к вычету НДС со стоимости материалов и СМР, выполненных подрядчиками. Предъявление этих сумм налога к вычету производится в периоде оприходования приобретенного имущества, работ, услуг при наличии счета-фактуры (то есть в общеустановленном ст. 172 НК РФ порядке). При этом право на вычет не зависит от погашения задолженности перед поставщиками и подрядчиками.
Учитывая, что в большинстве случаев заявленный к вычету налог будет представлять значительную сумму, не исключено пристальное внимание инспекторов к счету-фактуре. Претензии к оформлению данного документа могут возникнуть как при выездной, так и при камеральной проверке. В связи с этим интерес представляет Постановление ФАС МО от 17.11.2006 № КА-А40/11227-06 . Налоговики использовали формальный повод для отказа в вычете НДС, сославшись на отсутствие в счетах-фактурах, предъявленных подрядчиками, наименований выполненных работ, единиц измерения, а также наименований и адресов грузоотправителя и грузополучателя.
Счетам-фактурам, дающим право на вычет НДС при строительстве, налоговые инспекторы уделяют особое внимание.
Арбитры, признавая доводы ИФНС несостоятельными, отметили следующее. Спорные счета-фактуры содержат указание на выполнение СМР при реконструкции конкретного объекта, реквизиты договора подряда, актов и справок о стоимости принятых работ. Поэтому оснований полагать, что в данных документах отсутствует наименование выполненных работ, не имеется.
Указанные в данных счетах-фактурах работы представляют собой сложный комплекс строительно-монтажных работ, работ по производственному экологическому мониторингу и контролю, включающему в себя широкий спектр различных операций и этапов их выполнения. При совершении не какой-либо отдельно взятой операции в рамках одной поставки, а по реализации комплекса неразрывно связанных между собой операций требование о необходимости указания в счетах-фактурах единицы измерения, количества и цены за единицу является формальным, поскольку такие реквизиты не могут быть указаны в счетах-фактурах по причине отсутствия такой информации и в связи с этим невозможности ее указания. При выполнении таких работ невозможно определить и указать единицу измерения выполненных работ, цену (тариф) за единицу измерения. Таким образом, отсутствие реквизитов, указываемых налоговым органом, связано с отсутствием информации о них.
При выполнении работ по договорам подряда стороны не являются ни грузоотправителем, ни грузополучателем. Отсутствие сведений о грузоотправителе и грузополучателе не свидетельствует о том, что счета-фактуры оформлены с нарушением ст. 169 НК РФ , поскольку эти субъекты отсутствуют.
При таких обстоятельствах, решили судьи, отказ в предоставлении налоговых вычетов неправомерен.
Отметим, что, делая этот вывод, арбитры сослались на письма МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 и от 28.02.2004 № 03-1-08/525/18 . Из более свежих разъяснений чиновников назовем письма Минфина России от 24.04.2006 № 03-04-09/07 , от 14.12.2007 № 03-01-15/16-453 , УФНС по г. Москве от 19.04.2006 № 19-11/32207 и т. д.
Итак, отличительной чертой строительства хозспособом является возведение (реконструкция) объектов исключительно для использования в деятельности предприятия. При этом СМР могут выполняться только собственными силами организации или смешанным способом (своими силами с привлечением подрядчиков). По правилам бухгалтерии затраты на выполнение данных работ после списания со счета капитальных вложений (субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств») формируют первоначальную стоимость построенных объектов (или увеличивают ее при реконструкции) и учитываются на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (в зависимости от их предназначения – использования в производственной деятельности и для управленческих нужд или сдачи в аренду).
Строительство объекта «для себя» силами подрядчика
Рассмотрим нюансы исчисления НДС в случае, когда организация финансирует, организует, контролирует строительство и ведет учет затрат, но собственными силами СМР не выполняет. Все работы по строительству осуществляет подрядная строительная организация. Очевидно, что пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ (объектом налогообложения признается выполнение СМР для собственного потребления) в данной ситуации не применяется. Причем с этим выводом согласно и главное финансовое ведомство страны (см., например, письма от 21.06.2007 № 03-07-10/10 , от 23.08.2007 № 03-07-10/19 ), и арбитры (Постановление ФАС ЦО от 09.11.2007 № А14-16375-2006/581/28 ).
Однако отсутствие объекта налогообложения только усложняет жизнь налогоплательщиков. Дело в том, что налоговики считают невозможным предъявление к вычету сумм «входного» НДС со стоимости товаров, работ и услуг, приобретенных для содержания подразделения, которое организует и контролирует процесс строительства недвижимости. Поэтому инспекторы требуют обособления в учете соответствующих расходов и начисляют недоимку по НДС, пени и штрафы, если бухгалтер организации не делает этого. Аналогичной позиции придерживается и Минфин. Так, в Письме от 21.06.2007 № 03-07-10/10 финансисты сообщили: в случае если организация является инвестором, заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами, суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для содержания подразделения, оказывающего услуги для собственных нужд по контролю за ходом строительства и техническому надзору, не признаваемые объектом налогообложения и, соответственно, не подлежащие налогообложению, вычетам не подлежат и учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).Аналогичной позиции придерживается и главное налоговое ведомство страны (Письмо ФНС России от 15.10.2007 № ШТ-6-03/777@ ).
Минфин и налоговики считают вычет НДС неправомерным и предлагают включать суммы налога в стоимость товаров, работ, услуг, приобретаемых в целях строительства.
Автор статьи не является сторонником данной точки зрения и согласен с мнением арбитров ФАС СКО, выраженным в постановлениях от 11.12.2007 № Ф08-8122/2007-3042А и № Ф08-7928/07-2969А . (Оба судебных акта касаются спора, возникшего в результате камеральной проверки декларации по НДС. В обоих случаях фигурирует одна и та же организация.) Итак, налоговики отказали в возмещении НДС со стоимости приобретенных автомобилей, автобусов, компьютеров, принтеров и т. д., указав, что эти расходы произведены на содержание административного комплекса, работники которого осуществляли контроль за ходом строительства и технический надзор. По мнению ИФНС, суммы налога следовало включить в первоначальную стоимость недвижимости.
Судьи, не согласившись с доводами инспекторов, отметили, что:
–организация не только осуществляет инвестирование в строительство производственной базы, предназначенной для хранения сжиженных углеводородов, нефти и нефтепродуктов, и является заказчиком, привлекающим подрядные организации, без производства СМР собственными силами, но и предоставляет имущество в аренду;
–строящийся в рамках инвестиционного проекта объект предназначен для использования в облагаемой НДС деятельности.
Кроме того, арбитры напомнили, что суммы НДС, не принятые к вычету, относятся на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ и, в частности, в п. 2 ст. 146 НК РФ . Последний не содержит упоминания об операциях по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд. Следовательно, в рассматриваемом спорном случае данные нормы не применимы. Таким образом, организация имеет право на вычет сумм «входного» НДС, поскольку условия ст. 171 и 172 НК РФ , регламентирующих возмещение налога, предприятием выполнены и счета-фактуры соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ .
Конечно, названные судебные акты нельзя признать сложившейся арбитражной практикой. Вместе с тем заметим, что ВАС РФ отказал в передаче в Президиум Постановления от 11.12.2007 № Ф08-8122/2007-3042А для пересмотра в порядке надзора (Определение от 14.03.2008 № 2866/08 ).
Предъявлять к вычету суммы НДС со стоимости строительных материалов, оборудования и СМР, выполненных подрядчиками, финансисты разрешают в общеустановленном порядке (письма от 21.06.2007 № 03-07-10/10 , от 21.09.2007 № 03-07-10/20 ), то есть после принятия на учет товаров, работ и услуг и при наличии соответствующих документов (накладных, актов, счетов-фактур и т. д.). В данном случае позиция Минфина вполне соответствует нормам п. 5 ст. 171 и абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ .
Однако не исключено, что некоторые налоговики будут настаивать на переносе вычета НДС на более поздний период. Дело в том, что иногда на практике отождествляют вычет со стоимости работ, выполненных при строительстве недвижимости, с возмещением налога при приобретении объекта основных средств. Известно, что в последнем случае официальная позиция заключается в том, что право на вычет «входного» НДС у покупателя возникает только после принятия объекта на учет в качестве объекта основных средств (письма Минфина России от 21.09.2007 № 03-07-10/20 , УФНС по г. Москве от 29.12.2007 № 19-11/125602 , от 18.12.2007 № 19-11/120870 , от 02.10.2007 № 19-11/093494 и др.).
Следует отметить, что момент предъявления НДС к возмещению при покупке основных средств установлен абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ
: вычеты сумм налога, предъявленных продавцами при приобрете-
нии ОС, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. И эту формулировку чиновники трактуют в фискальных интересах (с этой целью они добавляют к использованной законодателем формулировке слова «в качестве»), заявляя, что объект должен быть учтен на счете 01 «Основные средства», а не 08 «Вложения во внеоборотные активы». Арбитражные суды неоднократно признавали позицию налоговиков ошибочной, тем не менее споры по этому вопросу не прекращаются.
Подчеркнем, что при строительстве абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ не применяется, поскольку момент предъявления к вычету сумм налога установлен абз. 1 и 2 . Следовательно, в случае возникновения претензий со стороны инспекторов (при камеральной или выездной проверке) организации необходимо защищать свои интересы в досудебном (представление в ИФНС письменных возражений на акт налоговой проверки) или судебном порядке.
Если организация применяет спецрежим
Если строительство объекта, предназначенного для использования в хозяйственной деятельности, ведет «вмененщик», он должен начислить НДС со стоимости выполненных хозспособом работ (письма Минфина России от 31.10.200 6 № 03-04-10/17 , от 26.10.200 6 № 03-04-10/16 и др.). Данный вывод основан на следующем. В силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, переведенные на уплату ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Однако это правило действует только в отношении тех видов деятельности (перечислены в п. 2 ст. 346.26 НК РФ ), которые облагаются «вмененным» налогом. Поскольку СМР в указанном перечне не упомянуты, к ним применяется общий режим налогообложения. Аналогичное мнение представлено в судебных решениях (см., например, постановления ФАС СЗО от 30.06.200 5 № А66-11961/2004 , от 27.04.200 6 № А05-9929/2005-11 ).
В этом случае НДС со стоимости материалов, израсходованных при выполнении СМР, принимается к вычету в общеустановленном порядке, а право на вычет налога, начисленного со стоимости СМР, зависит от характера дальнейшего использования готового объекта. Если он предназначен для эксплуатации во «вмененных» видах деятельности, то воспользоваться вычетом нельзя (не выполняются требования п. 6 ст. 171 НК РФ ). Если объект будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, то вычет начисленных сумм налога производится после отражения их в декларации по НДС и перечисления в бюджет в составе общей суммы налога, подлежащей уплате.
Если организация-«вмененщик» ведет строительство объекта недвижимости для собственных нужд (то есть для использования в не облагаемой НДС деятельности) только силами подрядчиков , то обязанности начисления НДС со стоимости СМР у нее не возникает, а НДС, предъявленный подрядчиком, включается в стоимость СМР (Письмо Минфина России от 26.03.200 7 № 03-07-11/80 ).
Предприятия, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ ), за исключением налога, уплачиваемого:
–при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
–при осуществлении операций по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) или договору доверительного управления имуществом на территории РФ.
Поэтому при выполнении СМР для собственного потребления такие организации НДС не начисляют и в бюджет не уплачивают. Данная позиция подтверждена арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС ЗСО от 10.07.2007 № Ф04-4511/2007(36025-А03-25) и ФАС ДВО от 04.04.2007 № Ф03-А51/07-2/459 ). Соответственно, права на вычет сумм «входного» налога у них не возникает.
«Чистый» инвестор
Это самый простой вариант, когда предприятие (инвестор) строительство не организует и СМР не выполняет. Для осуществления этих функций привлекается сторонняя фирма – застройщик, который получает право распоряжаться деньгами и нанимать подрядные строительные организации. Таким образом, инвестор заключает договор с заказчиком, перечисляет ему денежные средства (передает строительные материалы, иное имущество и имущественные права) и принимает готовый объект в целом или поэтапно. Учет затрат, связанных со строительством недвижимости, ведет заказчик.
Очевидно, что обязанности начисления НДС у инвестора в данной ситуации не возникает, причем даже в случае передачи заказчику имущества или имущественных прав, поскольку такая передача носит инвестиционный характер и не признается реализацией (пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ ). Вместе с тем если объект предназначен для использования в облагаемой НДС деятельности, то собственник может претендовать на вычет сумм НДС со стоимости материалов, работ и услуг, приобретенных для его создания. Для реализации этого права ему необходимо соблюсти два условия:
–принять результаты работ (подробнее об этом сказано выше);
–получить от заказчика счета-фактуры и копии первичных документов (Письмо Минфина России от 23.06.2008 № 03-07-09/17 ).
Бухгалтеру необходимо тщательно проверить полученный от заказчика сводный счет-фактуру, ведь сумма НДС в нем, как правило, весьма значительная, поэтому налоговики могут использовать любую погрешность в его оформлении как повод лишить предприятие права на возмещение налога из бюджета. В своих разъяснениях (см., например, письма Минфина России от 24.05.2006 № 03-04-10/07 , УФНС по Московской обл. от 11.01.2007 № 23-26/0012 ) чиновники неоднократно указывали, что такой счет-фактура не может датироваться позднее пяти дней с момента передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством (п. 3 ст. 168 НК РФ ). Строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) отражаются в нем отдельно. К сводному счету-фактуре заказчик должен приложить копии счетов-фактур, полученных от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг).
Кроме того, инвестор может предъявить к вычету сумму НДС со стоимости услуг заказчика по организации строительства. Такие услуги в сводный счет-фактуру не включаются, а оформляются отдельным счетом-фактурой.
См. Постановление Росстата от 14.01.2008 № 2 «Об утверждении Указаний по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации».
Отчетность за сотрудников
