Виды издержек в краткосрочном периоде план егэ. План по издержкам предприятия. Положительный эффект масштаба

Дискуссию о месте налогового права в системе российского права нельзя считать завершенной. Вместе с тем анализ теоретических взглядов на указанную проблему свидетельствует о том, что большинство исследователей включают налоговое право на данном этапе его развития в систему финансового права. (Химичева Н. И. Общие положения налогового права / Финансовое право: Учебник. М., 1999. С. 279. Брызгалин А. В., Кудреватых С. А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права / Государство и право. 2000. № 6. С. 61–67; Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С. 65; Худяков А. И., Бродский М. Н., Бродский Г. М. Основы налогообложения: Учебное пособие. СПб, 2002. С. 295; Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю. А. Крохина. М., 2003. С. 98; Петрова Г. В. Общая теория налогового права. М., 2004. С23).

Финансовое право регулирует властно-имущественные отношения, организуемые государством в целях накопления денежных средств в публичных фондах и последующего их направления на финансирование мероприятий, осуществляемых в рамках реализации задач и функций государства и местного самоуправления. Односторонне-властное перераспределение публичным субъектом в свою пользу части созданного в стране внутреннего валового продукта начинается с изъятия в налоговой форме имущества у физических лиц и организаций. Именно неразрывная связь организационной и имущественной сторон в налоговых отношениях позволяет усматривать единство их правовой природы с бюджетными и иными отношениями, образующими в целом предмет финансового права.

Однако нельзя не признать, что отношения, составляющие предмет налогового права обладают и существенной спецификой в сравнении с иными финансовыми отношениями. Они организуются государством в целях создания правового режима для своевременного и полного исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов и сборов. Вместе с тем, являясь властной стороной в отношениях по изъятию в налоговой форме имущества организаций и физических лиц, государство в процессе правового регулирования налогообложения должно обеспечить соблюдение конституционных пределов ограничения права собственности плательщиков, соответствие налоговых норм вытекающим из положений Конституции РФ принципам, установить гарантии защиты прав налогоплательщиков и иных обязанных субъектов от необоснованных притязаний публичной власти.

Специфика составляющих предмет налогового права отношений столь существенна, что предопределяет и особенности проявления административно-правового метода в их регулировании, о которых говорилось выше. Всесторонний учет этой специфики в целях повышения эффективности механизма налогообложения возможен лишь при условии адекватного правового регулирования. Вот почему мы становимся свидетелями интенсивного развития инструментария налогового права, сопровождающегося кодификацией налогового законодательства с закреплением в нем системы основных начал регулирования налоговых отношений.

Все это позволяет говорить о достаточно высокой степени автономии налогового права, которое хотя и базируется на правовом режиме финансового права, но, тем не менее, привносит в этот режим немало особенностей. В связи с этим все более утрачивает актуальность точка зрения, в соответствии с которой налоговому праву отводится роль финансово-правового института, хотя и важнейшего. (Гуреев В. И. Налоговое право. М., 1995. С.5; Покачалова Е. В. Налоги, их понятие и роль / Финансовое право: Учебник. М., 1995. С.225). Преобладающей становится позиция тех авторов, которые рассматривают налоговое право в качестве подторасли финансового права. (Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Налоговое право: Вопросы и ответы. М.,1998. С.4; Петрова Г. В. Формирование институтов налогового законодательства: концептуальный аспект / Журнал российского права. 1997. №7. С.41; Брызгалин А. В., Кудреватых С. А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права / Государство и право. 2000. № 6. С. 61–67; Худяков А. И., Бродский М. Н., Бродский Г. М. Основы налогообложения: Учебное пособие. СПб, 2002. С. 295; Крохина Ю. А. Налоговое право: Учебник. М., 2005. С. 56).

Вместе с тем тенденции, связанные с активным развитием инструментария налогового права не позволяют исключить возможности формирования в перспективе и самостоятельной отрасли налогового права. Отдельные авторы обращали на это внимание еще до практической реализации идеи о кодификации налогового законодательства. (Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С.7. Тихомиров Ю. А. Публичное право: Учебник. М., 1995. С.335). Развитие отечественной науки налогового права в последующие годы было ознаменовано появлением активно отстаиваемой позиции, в соответствии с которой в настоящее время имеются все необходимые предпосылки для вывода об отраслевой самостоятельности налогового права. (Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С.14-30.)

Признание финансовой природы налоговых норм предопределяет необходимость определения их места в системе финансового права. При этом немаловажное значение приобретает проблема соотношения налогового и бюджетного права в регулировании отношений, связанных с наполнением публичных фондов денежными средствами за счет осуществления налоговых изъятий. Трудно согласиться с мнением авторов, полагающих, что отношения в сфере налогообложения охватывают ту часть финансовых отношений, которая возникает «в процессе деятельности государства по поводу планомерного формирования централизованных и децентрализованных денежных фондов» в целях реализации его задач. (Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А. В. Брызгалина. М.,1997. С.121.) Такой подход неоправданно расширяет сферу влияния налогового права в рамках финансового, позволяя относить к финансовым отношениям неналогового характера лишь «отношения по распределению и использованию» указанных денежных фондов.

Во-первых, формирование доходной части бюджетов осуществляется за счет не только налоговых платежей, но и неналоговых поступлений. Во-вторых, налоговые отношения моделируются в целях односторонне-властного изъятия государством и муниципальными образованиями части совокупного общественного продукта в публичные денежные фонды. Такие отношения обеспечивают реализацию конституционной обязанности каждого по уплате налогов и сборов. Поэтому в момент официального признания государством факта уплаты налога можно считать завершенным процесс изъятия в денежной форме имущества плательщика.

В соответствии с налоговым законодательством такой момент наступает еще до зачисления налогового платежа на соответствующие бюджетные счета. Например, обязанность физического лица по уплате налога на имущество считается исполненной с момента внесения в банк наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального Казначейства (статья 45 НК РФ). При этом регулирование отношений, возникающих в процессе дальнейшего движения изъятых у физического лица денежных средств, оказывается уже за пределами предмета налогового права.

Таким образом, основой разграничения налогового и бюджетного права может служить определение момента исполнения налоговой обязанности. За рамками изъятия в налоговой форме части имущества плательщика имеют место отношения по формированию доходов публичных денежных фондов, которые регулируются бюджетным правом. Речь идет, в частности, об отношениях, возникающих в связи с исполнением кредитными организациями публичной обязанности по перечислению уплаченных налогов в бюджетную систему РФ, распределением доходов между бюджетами различного уровня.

Итак, современное состояние налогового права позволяет рассматривать его в качестве подотрасли финансового права, характеризующейся значительной спецификой ее правового режима. Вместе с тем в целях более полного и глубокого уяснения особенностей предмета и метода налогового права представляется полезным рассмотреть вопрос о его соотношении с теми отраслями, с которыми оно наиболее тесно связано.

Налоговое и конституционное право. Конституционное право содержит исходные базовые начала различных правовых отраслей и институтов. Особое значение это положение приобретает для налогового права. Его нормы направлены на изначально неравное ограничение права собственности в интересах всего общества. А потому необходимы конституционные гарантии правомерности и обоснованности такого ограничения.

На формирование налоговых норм оказывают влияние многочисленные статьи Конституции РФ, имеющие общее значение для регулирования различных общественных отношений. В частности, речь идет о конституционном положении о недопустимости противоречия законов и иных правовых актов Конституции РФ. Наряду с этим целый ряд конституционных норм специально посвящен налоговым вопросам.

Особое значение в связи с этим приобретает статья 57 Конституции РФ, провозглашающая принцип установления налогов и сборов исключительно представительными органами власти и только в форме закона. Конституционное звучание получают также такие важнейшие принципы налогового права как общая обязательность уплаты налогов и равенство плательщиков перед налоговым законом, присутствие в налоговом законе всех обязательных элементов налога, а также отрицание обратной силы законов, устанавливающих новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков. Конституция РФ разграничивает компетенцию федеральных, региональных и местных органов власти по вопросам регулирования налоговых отношений, регламентирует особенности принятия законов по вопросам налогообложения (стать 71, 72, 74 и 75 Конституции РФ).

В свою очередь конституционная обязанность по уплате налогов и сборов не может быть реализована лишь в силу прямого действия Конституции и предполагает моделирование государством сложной системы налоговых отношений, основанной на конституционных принципах и гарантирующей своевременное и полное изъятие налоговых платежей у физических лиц и организаций.

Таким образом, налоговое право, базируясь на конституционных положениях, служит механизмом реализации одной из важнейших конституционных обязанностей - обязанности по уплате налогов и сборов, обеспечивая финансовую основу государственной и муниципальной деятельности.

Налоговое и гражданское право . Взаимосвязь гражданского и налогового права обусловлена их регулирующим воздействием на имущественные отношения.

Изъятие в налоговой форме имущества физических лиц и организаций возможно лишь при условии наличия такого имущества в сфере хозяйственного господства указанных лиц. Возникновение обязанности по уплате налога неразрывно связано с появлением у плательщика экономического основания налогообложения, включая имущество, прибыль, доход и т. д. Таким образом, в рамках гражданско-правовых отношений формируется тот реальный экономический продукт, перераспределение части которого в пользу государства и муниципальных образований регулируется налоговым правом. Причем различные действия в рамках гражданско-правовых отношений влекут и различные налоговые последствия. Поэтому для правильного применения налогового законодательства важна точная гражданско-правовая квалификация этих действий. Указанная проблема уже ставилась в научной литературе. (См., напр.: Витрянский В. В., Герасименко С. А.. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 6).

Вместе с тем столь тесная взаимосвязь налогового и гражданского права не должна приводить к смешению их правовой природы. Совсем не случайна оговорка, содержащаяся в пункте 3 статьи 2 ГК РФ и исключающая по общему правилу применение гражданского законодательства к имущественным отношениям, основанным на административном и ином властном подчинении одной стороны другой.

Принципиальным отличием налоговых отношений от гражданских является односторонне-властный характер удовлетворения в них публичного имущественного интереса. Основания, условия и порядок осуществления налоговых изъятий у физических лиц и организаций по общему правилу не зависят от воли последних. Направленность налоговых норм на реализацию публичного интереса в большинстве случаев исключает возможность усмотрения сторон в налоговом правоотношении. Поэтому гражданско-правовые нормы могут применяться к налоговым отношениям лишь в специально предусмотренных законом случаях. В связи с этим не могут быть, например, признаны правомерными основанные на гражданско-правовых нормах действия налогоплательщиков по распределению расходов по налогообложению в процессе согласования условий гражданско-правового договора. В ряде случаев законодатель специально указывает на запрет налоговых оговорок в гражданско-правовых договорах (пункт 9 статьи 226 НК РФ).

Вместе с тем нельзя исключить возможность проникновения частноправовых начал в налоговые отношения по воле самого законодателя. Принятие Налогового кодекса РФ свидетельствует о стремлении государства к расширению использования гражданско-правовых категорий в процессе осуществления налоговых изъятий. В частности, речь идет о залоге и поручительстве, которые рассматриваются в качестве способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей плательщиками при предоставлении им отсрочки либо рассрочки уплаты налога, института уполномоченного представительства в налоговых отношениях, солидарности ответственности по уплате налога и др. Однако следует помнить, что использование гражданско-правовых норм в налоговом праве не меняет их правовой природы и требует особого внимания в целях обеспечения согласованного воздействия налоговых и гражданско-правовых норм на регулируемые отношения.

Налоговое и административное право. Взаимосвязь налогового права с административным обусловлена прежде всего тем, что значительная часть налоговых отношений складывается в сфере исполнительно-распорядительной деятельности государства. В целях осуществления контроля над уплатой налогов в России создана централизованная система специализированных государственных органов, наделенных широким спектром государственно-властных полномочий в указанной сфере. Речь идет о налоговых органах, под непосредственным контролем которых находится весь процесс формирования и реализации обязанностей по уплате налогов и сборов. В определенных пределах государственно-властные полномочия налогового характера предоставлены также финансовым, таможенным и иным исполнительным органам государственной власти. Кроме того, в силу присущей налоговым отношениям специфики административно-правовой метод власти-подчинения становится явно преобладающим способом их регулирования.

Таким образом, значительная часть отношений, входящих в предмет налогового права, обнаруживает элементы их административно-правовой природы. Однако не следует забывать, что не менее важной особенностью указанных отношений является их распределительно-денежный характер. Организуя их в односторонне-властном порядке, государство преследует цель финансового обеспечения публичной деятельности за счет изъятия в налоговой форме части имущества физических лиц и организаций. Именно неразрывная связь организационной и имущественной сторон в налоговых отношениях определяет их специфику в сравнении с административно-правовыми отношениями.

Тема 1. Налоговое право в системе российского права

Предмет налогового права

Место налогового права в системе российского права определяется кругом тех общественных отношений, которые регулируются его нормами и составляют его предмет. Речь идет об отношениях, возникающих в связи с использованием государством налогов как основного источника формирования финансовой базы для осуществления публичных задач и функций. Для советского периода в истории России характерным являлось формирование государственных доходов не за счет налогов, а за счет прямых изъятий внутреннего валового продукта, производимого на основе государственной монополии. (Финансы / Под ред. В. М. Родионовой. М., 1993. С.239-240.) В настоящее время налогообложение является в России важнейшим элементом организуемых государством распределительно-денежных отношений, а налоговые платежи составляют более 90% поступлений в бюджеты всех уровней бюджетной системы. (Горбунова О. Н., Селюков А. Д., Другова Ю. В. Бюджетное право России. М., 2002. С.33.)

Посредством налогообложения осуществляется односторонне-властное изъятие части совокупного общественного продукта в пользу государства и муниципальных образований в целях формирования государственных и местных бюджетов, составляющих финансовую основу существования публичной власти. При этом следует подчеркнуть именно односторонний характер налоговых изъятий, поскольку уплачиваемые конкретным субъектом суммы налога идут, в конечном счете, на удовлетворение общего интереса и не связываются с предоставлением налогоплательщику набора услуг, эквивалентного по их стоимости сумме внесенных им налоговых платежей.

Вместе с тем следует учитывать, что к числу платежей налогового характера Налоговым кодексом РФ наряду с собственно налогами отнесены и сборы, объединяемые в единую систему налогов и сборов (статьи 13, 14, 15 НК РФ). В отношениях плательщика сбора с государством или муниципальным образованием законодатель уже признает определенную индивидуальную возмездность, поскольку уплата сбора связывается с совершением в отношении плательщика определенных юридически значимых действий (статья 8 НК РФ). В частности, уплата государственной пошлины, признаваемой Налоговым кодексом сбором, становится одним из условий рассмотрения дела судом. Вместе с тем государственная пошлина, уплачиваемая в этом случае, не является эквивалентом материальных затрат государства на рассмотрение судебного иска. Более того, затраты государства на рассмотрение судебного иска, оплаченного государственной пошлиной в минимальном размере, могут оказаться больше, чем затраты по рассмотрению иска, оплаченного пошлиной в размере нескольких десятков тысяч рублей (исходя из количества судебных заседаний, объема вынесенного решения и т. д.). Таким образом, индивидуальная возмездность сбора обусловлена его уплатой в связи с предоставлением услуги публичного характера, но не с оплатой реальной стоимости такой услуги.

В этом заключается существенное отличие налогового платежа, в основе которого лежит известная произвольность установления государством в одностороннем порядке изъятий денежных средств, принадлежащих субъектам на вещных правах собственности, оперативного управления или хозяйственного ведения. Сказанное не исключает того, что государство при установлении и введении на своей территории налоговых платежей будет исходить из принципов экономической обоснованности и справедливости налогообложения. Однако важно, что налоговое изъятие по общему правилу не приобретает характера компенсации затрат публичного субъекта, возникающих в связи с совершением в отношении плательщика юридически значимых действий, даже если и признается условием совершения таких действий. Известная произвольность в установлении размера налогового изъятия повышает требования к гарантиям соблюдения конституционных пределов ограничения права частной собственности плательщика, что предопределяет сближение правового режима налогов и имеющих налоговый характер сборов. Поэтому отношения по уплате предусмотренного налоговым законодательством сбора также относятся к предмету налогового права.

Вместе с тем за пределами предмета налогового права остается правовое регулирование неналоговых публичных изъятий, представляющих собой плату за оказание физическим лицам и организациям услуг публичного характера. В частности, речь идет об отношениях по уплате патентных пошлин, имеющих публично-правовую природу, но не включенных в систему предусмотренных налоговым законодательством налогов и сборов. Вопрос о правовой природе подобных платежей, нередко именуемых фискальными сборами, до сих пор вызывает оживленные дискуссии в науке. (Фискальные сборы: основные признаки и порядок регулирования / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2003).

Особенности правового режима публичных платежей, не включенных законодателем в содержащийся в Налоговом кодексе РФ перечень налогов и сборов, не раз становились предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. При этом Конституционный Суд РФ всякий раз связывал допустимость особого правового режима рассматриваемых платежей с их компенсационным характером, направленностью на возмещение затрат публичного субъекта по предоставлению той или иной услуги публичного характера. (Определение Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. № 283-О "По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации от 14 января 2002 года N 8 "О внесении изменений и дополнений в Положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров";Постановление Конституционного Суда РФ от 28 февраля 2006 г. № 2-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона "О связи" в связи с запросом Думы Корякского автономного округа").

Не охватываются предметом налогового права и отношения, связанные с уплатой в государственные внебюджетные фонды обязательных страховых взносов, взимаемых в качестве самостоятельных платежей наряду с единым социальным налогом (например, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование или на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний). После изменений в системе обязательного пенсионного страхования Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал особую социально-правовую природу обязательных страховых взносов, назначение которых выражается в получении выплаты по обязательному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов. (См., напр.:Определение Конституционного Суда РФ от 4 марта 2004 г. № 49-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Самарской городской общественной организации инвалидов "Волжанин" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 34 Федерального закона “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации”»). Особенности социально-правовой природы обязательных страховых взносов в сравнении с налоговыми платежами предопределяют и специфику режима их правового регулирования, отличного от правового режима налоговых изъятий.

Таким образом, центральное место в предмете налогового права занимают имеющие явно выраженный распределительно-денежный характер отношения по уплате налоговых платежей. Их особенностью является наличие у сторон прямого имущественного интереса в связи с вовлечением государством части стоимости принадлежащих организациям и физическим лицам материальных благ в перераспределительные процессы. Однако не менее важной особенностью данных отношений является то, что они не могут существовать вне государственной деятельности и организуются самим государством в односторонне-властном порядке. Фактическое существование указанных отношений становится возможным лишь после их законодательного закрепления, в результате практической реализации правовых норм. Таким образом, имеются все основания для характеристики отношений по уплате налогов и сборов как организационно-имущественных или властно-имущественных. Нельзя не согласиться с мнением авторов, полагающих, что тесная взаимосвязь организационной и имущественной сторон в финансовых (и налоговых) отношениях дает основания считать их самостоятельным видом общественных отношений. (Братусь С. Н. Предмет и система советского гражданского права. М., 1963. С. 122).

Между тем сам механизм реализации этих распределительно-денежных отношений достаточно сложен и опосредован системой разнообразных вторичных связей и отношений с участием многочисленных субъектов. С одной стороны, в процесс реализации основной обязанности налогоплательщика государство вовлекает участников, не имеющих в нем собственного имущественного интереса. Примером может служить исчисление, удержание и перечисление налога на доходы физических лиц организациями-работодателями, выступающими в данных отношениях в роли налоговых агентов (статья 226 НК РФ). Отсутствует имущественный интерес и у регистрирующих органов, обязанных передавать в установленном порядке в налоговые органы информацию о налогоплательщиках и имеющемся у них имуществе (статья 85 НК РФ).

С другой стороны, сами налогоплательщики в процессе реализации своей основной обязанности также вступают в различные отношения, лишенные непосредственного имущественного характера. В частности, отношения, связанные с учетом налогоплательщиков (статья 83, 84 НК РФ), проведением налоговыми органами контрольных проверок (глава 14 НК РФ) возникают в сфере управленческой деятельности органов исполнительной власти и лишены непосредственного распределительно-денежного содержания. Однако и они направлены, в конечном счете, на обеспечение реализации основной обязанности налогоплательщика. Необходимо учитывать, что основной целью проводимых налоговыми органами контрольных мероприятий является выявление и изъятие в бюджетную систему недоимок по налогам. Предоставляя налоговым органам широкие полномочия по принудительному исполнению налоговой обязанности плательщиков, бесспорному списанию сумм недоимок по налогам и пеней, государство тем самым делает их активным участником управленческих охранительных отношений, обеспечивающих своевременное направление финансовых средств в бюджетную систему.

Складывается ситуация, когда государство, являясь непосредственным участником организуемых им распределительно-денежных отношений, само же создает и надежный механизм их административной защиты, центральным звеном которого становятся налоговые органы. Управленческая деятельность налоговых, а в ряде случаев и иных исполнительных органов становится неотъемлемым элементом в механизме налогообложения, обеспечивающим эффективность его функционирования. Поэтому в предмет налогового права должны быть включены связанные с этой деятельностью организационные отношения, хотя бы и лишенные непосредственного имущественного содержания.

Следует, однако, учитывать, что само по себе участие налоговых органов в тех или иных отношениях не может восприниматься как признак отнесения этих отношений к предмету налогового права. Так, налоговые органы осуществляют государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, контролируют соблюдение законодательства о применении контрольно-кассовых машин и в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, а также возбуждают производство по делам о привлечении организаций и граждан к ответственности за административные правонарушения в налоговой сфере. Но эти отношения являются по своей природе административно-правовыми и не охватываются предметом налогового права, поскольку не связаны непосредственно с организацией и осуществлением налоговых изъятий.

В этой связи Высший Арбитражный Суд РФ справедливо отмечал, что часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений. (Пункт 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. №5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Представляется, что отсутствуют основания для отнесения к предмету налогового права также отношений, возникающих между организационно соподчиненными субъектами по поводу реализации ими властных полномочий в налоговой сфере. Речь идет, главным образом, об отношениях между налоговыми органами разного уровня, которые также следует отнести, на наш взгляд, к административным, а не к налоговым. Вряд ли обоснована критика подобного подхода со стороны авторов, полагающих, что отношения между вышестоящим и нижестоящим налоговым органом необходимо отнести к налоговым отношениям, поскольку они «выражают один из самых типичных и значимых элементов налоговой деятельности государства». (Худяков А. И., Бродский М. Н., Бродский Г. М. Основы налогообложения: Учебное пособие. СПб., 2002. С. 307.) Сфера управления, в которой реализуют свои властные полномочия организационно соподчиненные органы, по общему правилу не оказывает заметного влияния на характер складывающихся между ними отношений внутреннего управления. Поэтому отсутствует потребность в распространении на отношения между налоговыми органами разного уровня специфического правового режима и включения их в предмет налогового права.

Вместе с тем собственно организационные отношения в налоговой сфере возникают в связи с деятельностью не только исполнительных, но и представительных органов власти. Большинство специалистов придерживается точки зрения о необходимости включения в предмет налогового права также отношений по установлению и введению налогов. На первый взгляд, речь идет о конституционных отношениях по принятию актов законодательства, определяющих основания, условия и порядок уплаты налогов. Вместе с тем существенное влияние на правовую природу данных отношений оказывает тот факт, что путем принятия подобных актов государство регулирует властно-имущественные отношения с собственным участием. Оно становится властной стороной в организуемых им же отношениях по изъятию в налоговой форме имущества организаций и физических лиц. Поэтому закономерно, что в государстве, претендующем на статус демократического и правового, плательщики получают конституционные гарантии соблюдения их прав и законных интересов уже в процессе установления налоговых платежей.

Обязанность по уплате налога возникает лишь в случае его законного установления, включая определение всех его существенных элементов, позволяющих каждому конкретному субъекту точно знать, какие налоговые платежи, в каком размере и в каком порядке он должен платить. При таком подходе соблюдение конституционных требований к налоговому закону становится важнейшим условием осуществления налоговых изъятий и может рассматриваться в качестве существенного элемента в содержании отношений, складывающихся между плательщиком и государством. Именно поэтому в статья 2 НК РФ законодатель специально указал на то, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Проведенный выше анализ демонстрирует известное разнообразие включаемых в предмет налогового права отношений. Однако все они организуются государством для достижения одной цели - обеспечить эффективное функционирование механизма налогообложения. В результатеналоговое право может рассматриваться как базирующаяся на собственных принципах подотрасль финансового права, нормы которой регулируют отношения, складывающиеся в связи с организацией и осуществлением налоговых изъятий у физических лиц и организаций.

Метод налогового права

В целях осуществления регулятивного воздействия на поведение участников налоговых отношений налоговое право использует определенную совокупность правовых средств и способов. Речь идет о методах правового регулирования, которые во взаимосвязи с его предметом позволяют определить место в рамках системы права той или иной ее составной части. Трудно не согласиться с мнением авторов, отмечающих в целом единство используемых в регулятивных целях правовых средств, обусловленное самой природой права. (См.: Алехин А. П., Кармолицкий А. А., Козлов Ю. М. Административное право Российской Федерации: Учебник. М., 1998. С. 32). Вместе с тем специфика тех или иных общественных отношений предопределяет необходимость преобладания определенных методов в их регулировании.

Властный характер распределительно-денежных отношений, возникающих в процессе организации и осуществления государством налоговых изъятий у физических лиц и организаций, как правило, исключает равенство участников налоговых отношений. Преобладающим методом правового регулирования в указанной сфере становится императивный метод, для которого характерна зависимость одной стороны отношений от юридически выраженной воли другой стороны. При этом в качестве властной стороны выступает публичный субъект, уполномоченный выражать волю государства либо муниципального образования.

Таким образом, налоговое право использует метод административно-правового регулирования , традиционно противопоставляемого гражданско-правовому методу равенства сторон. При этом указанный метод не может рассматриваться в качестве специфического способа воздействия именно на налоговые отношения, поскольку характерен для отраслей публично-правового цикла в целом. Вместе с тем имеются некоторые особенности его проявления в регулировании налоговых отношений.

Прежде всего, важно подчеркнуть, что в налоговом отношении обязанная сторона находится лишь вфункциональной зависимости от властного субъекта и организационно не подчинена ему . Наиболее ярко это проявляется во взаимоотношениях налоговых органов с физическими лицами или организациями по поводу взыскания с последних недоимок по налогам, пеней или штрафных санкций за нарушение налогового законодательства.

Вместе с тем выступающему в роли властного субъекта налоговому органу в налоговом отношении может противостоять не только физическое или юридическое лицо, но и государственный орган. Речь идет, например, об органах, осуществляющих регистрацию места жительства физических лиц, учет и регистрацию имущества и сделок с ним и др. (статья 85 НК РФ). В соответствии с налоговым законодательством указанные субъекты обязаны представлять необходимую информацию в налоговый орган по месту своего нахождения. Однако и в этом случае их связь с налоговыми органами носит лишь функциональный характер. Более того, предусмотренные налоговым законом обязанности юридически зависимого в данном отношении регистрирующего органа возникают за пределами предоставленных этому органу властных полномочий в рамках его административно-правового статуса.

Наряду с этим возникновение функциональной связи между налоговыми и другими государственными органами также может быть обусловлено реализацией каждой из сторон предоставленных ей государственно-властных полномочий в налоговой сфере. Например, в соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях (пункт 3 статьи 82 НК РФ). Однако возникающие при этом отношения носят не налоговый, а административно-правовой характер.

Таким образом, для налоговых правоотношений характерно наличие лишь функциональной взаимосвязи между сторонами, одна из которых наделена в отношении другой государственно-властными полномочиями налогового характера. Даже в тех случаях, когда в роли обязанной стороны в налоговых отношениях выступают государственные органы (например, регистрирующие), они лишены властных полномочий в налоговой сфере и в этом смысле не отличаются от иных обязанных субъектов.

Другой важной чертой проявления административно-правового метода в регулировании налоговых отношений представляется то, что в большинстве случаев инициатива возникновения этих отношений принадлежит именно властному субъекту. Налоговые нормы обеспечивают односторонне-властное осуществление налоговых изъятий, составляющих финансовую основу государственной и муниципальной деятельности. Независимый и самостоятельный выбор частным субъектом модели поведения в рамках гражданско-правового регулирования неминуемо связан с возникновением у него строго определенного набора налоговых обязанностей, обеспечивающих, в конечном счете, своевременную и полную уплату им налогов. Возникающее же в процессе налоговых изъятий столкновение публичного и частного имущественных интересов обусловливает необходимость организации государством инициативной деятельности налоговых и иных уполномоченных органов по контролю над процессом уплаты налогов, а в необходимых случаях и активному вмешательству в этот процесс.

Тем не менее, не исключается возможность проявления инициативы в указанных отношениях со стороны физических лиц или организаций. Например, налогоплательщик вправе получать от уполномоченных финансовых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, использовать при наличии оснований налоговые льготы и т. д. Вместе с тем частный интерес в налоговом правоотношении учитывается лишь тогда, когда он согласуется с публичным интересом получения достаточных для существования государства финансовых ресурсов.

Столкновение публичного и частного имущественных интересов в налоговых отношениях существенно ограничивает возможности проникновения в налоговую сферу гражданско-правового метода регулирования . Элементы равенства сторон допускаются налоговым правом в исключительных случаях, прежде всего в целях регулирующего воздействия на экономические процессы. В качестве примера в этом отношении может служить предоставление инвестиционного налогового кредита налогоплательщикам, осуществляющим инвестиционную, инновационную и иную социально значимую деятельность (статья 67 НК РФ). В соответствии с налоговым законодательством инвестиционный налоговый кредит оформляется договором между сторонами, т. е. предполагает согласование интересов участников данного отношения и свидетельствует о возможности присутствия в налоговых правоотношениях элементов равенства сторон.

Однако следует учитывать, что использование диспозитивности в налоговом праве, исходя из специфики предмета, весьма ограничено. Так, в нашем случае существенные условия договора об инвестиционном налоговом кредите уже определены государством в самом налоговом законе, а его заключению предшествует односторонне-властное волеизъявление публичного субъекта о предоставлении кредита. Согласование воли сторон допускается лишь в строго установленных законом пределах. Таким образом, столкновение интересов в налоговом правоотношении предопределяет все же, как правило, закрепление юридической зависимости частного субъекта от воли публичного субъекта.

Таким образом, налоговое право можно определить как совокупность правовых норм, регулирующих отношения по организации и осуществлению государством в односторонне-властном порядке налоговых изъятий у физических лиц и организаций в целях финансового обеспечения публичной деятельности.

Место налогового права в системе российского права

Все это позволяет говорить о достаточно высокой степени автономии налогового права, которое хотя и базируется на правовом режиме финансового права, но, тем не менее, привносит в этот режим немало особенностей. В связи с этим все более утрачивает актуальность точка зрения, в соответствии с которой налоговому праву отводится роль финансово-правового института, хотя и важнейшего. (Гуреев В. И. Налоговое право. М., 1995. С.5; Покачалова Е. В. Налоги, их понятие и роль / Финансовое право: Учебник. М., 1995. С.225). Преобладающей становится позиция тех авторов, которые рассматривают налоговое право в качестве подторасли финансового права.(Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Налоговое право: Вопросы и ответы. М.,1998. С.4; Петрова Г. В. Формирование институтов налогового законодательства: концептуальный аспект / Журнал российского права. 1997. №7. С.41; Брызгалин А. В., Кудреватых С. А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права / Государство и право. 2000. № 6. С. 61–67; Худяков А. И., Бродский М. Н., Бродский Г. М. Основы налогообложения: Учебное пособие. СПб, 2002. С. 295;Крохина Ю. А. Налоговое право: Учебник. М., 2005. С. 56).

Место налогового права в системе российского права относится к числу дискуссионных вопросов.

Как правило, ученые, занимающиеся исследованием иных отраслей права, придают налоговому праву самостоятельное значение.

Например, М.И. Брагинский считает, что «налоговое право является самостоятельной отраслью права, поскольку имущественные отношения составляют предмет не только гражданского, но и налогового, бюджетного и ряда других отраслей права». Другие авторы не исключают возможности формирования налогового права в качестве самостоятельной правовой общности, поскольку налогоплательщик реализует себя как субъект публичных отношений в условиях отсутствия жесткой финансовой централизации, сосредоточения в руках налогоплательщиков значительных полномочий по расходованию налоговых средств. Дискуссия о самостоятельном характере налогового права в значительной степени была обусловлена осуществленной в 1998 г. кодификацией налогового законодательства.

Большинство ученых, исследующих вопросы финансового права, придерживаются мнения о встроенности налогового права в систему финансового права. В период неразвитости рыночных отношений и законодательного приоритета публичной собственности налоговое право считалось не более чем составной частью в правовом институте государственных доходов. Переход к рыночным формам хозяйствования, признание равенства всех форм собственности и, следовательно, возникшая необходимость законодательной модели сочетания частных и публичных интересов обусловили рост нормативных правовых актов, регулирующих налоговые механизмы. В результате активного развития налогового права оно стало характеризоваться по отношению к финансовому праву Российской Федерации как его подотрасль.

Весомым аргументом в споре о месте налогового права служит конституционно установленный принцип единства финансовой политики. Налоговая политика является частью финансовой политики, которая имеет по отношению к первой определяющее значение.

О вхождении налогового права в систему финансового свидетельствует и частичное совпадение границ предмета правового регулирования. Предметом финансового права являются общественные отношения, складывающиеся в процессе образования, распределения и использования государственных (муниципальных) денежных фондов. Предмет налогового права составляют общественные отношения, направленные на аккумулирование государственных (муниципальных) денежных фондов и, таким образом, являющиеся частью предмета финансового права.

Система налогов и сборов органично встроена в финансовую систему государства, что предполагает общие подходы к теоретическому осмыслению и законодательному регулированию. Несмотря на то что в российской системе права финансовое право относится к некодифицированным отраслям, поскольку отсутствует единый системообразующий нормативный акт, действующее финансовое законодательство позволяет говорить о сформировавшихся группах общих правовых норм, непосредственно влияющих и на налоговые отношения. Нормы налогового права и его отдельные институты формируются на основе базовых институтов Общей части финансового права.

1. Налоговое право и бюджетное право. В системе финансового права налоговое право занимает определенное место и взаимодействует с иными финансово-правовыми общностями. Наиболее тесно налоговое право соприкасается с бюджетным, что вызывает необходимость четкого разграничения этих категорий.

Действительно, образование бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов в большей степени осуществляется на основе норм налогового права и норм иных институтов финансового права, регулирующих государственные доходы. Однако сказанное не означает включение налогового права в систему бюджетного права. Наличие налогового права только предопределено, «учреждено» бюджетным правом в качестве института доходов бюджетов всех уровней. Отношения же, складывающиеся в процессе установления и взимания налогов, проведения налогового контроля, привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства и т.п., не составляют предмета бюджетного права. Предмет налогового права только частично совпадает с границами бюджетно-правового регулирования. Следует согласиться, что основой разграничения налогового и бюджетного права может служить установление момента исполнения налоговой обязанности, который позволяет считать завершенным процесс уплаты налога. За рамками налоговых изъятий движение финансовых средств регулируется бюджетным правом.

Приведенные аргументы обосновывают нецелесообразность выделения в составе правоотношений, образующих предмет фи-нансового права, в качестве самостоятельных элементов отношений, возникающих по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Использование законодателем в качестве приема юридической техники кодификации налогового законодательства не означает расширения предмета налогово-правового регулирования и приобретения налоговым правом необходимых атрибутов самостоятельности.

Вместе с тем, находясь в структуре финансового права, налоговое право соприкасается и взаимодействует с иными отраслями права.

2. Налоговое право и конституционное право. Конституционное право занимает ведущее место в правовой системе, которое определяется тем, что конституционное право содержит основополагающие нормы других отраслей права. Конституционно- правовое регулирование налоговых отношений предопределено их публичной значимостью и государственно-властной природой. В правовом государстве любая внешняя активность публичного субъекта (государства) должна осуществляться исключительно на правовых основаниях и, следовательно, действовать в пределах, дозволенных основным законом - конституцией.

В российской правовой системе налоговые правоотношения приобрели конституционный статус только в 1993 г., т.е. после принятия всеобщим голосованием новой Конституции РФ. Придание налоговым отношениям конституционного характера отразило не только потребности правоприменительной практики, но и уровень развития юридической мысли и правовой культуры российского общества.

Примечательно, что нормы Конституции РФ не только за-крепили всеобщую обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. 57), но и предусмотрели систему правовых гарантий, обеспечивающих компромисс между соблюдением прав налогоплательщиков и фискальных интересов государства. Поскольку налогообложение ограничивает права частных субъектов по распоряжению своей собственностью, то нормы налогового права должны соответствовать конституционно значимым целям ограничения прав личности и законодательной форме введения таких ограничений.

Конституционное право оказывает влияние на налоговое право посредством специфического метода - установления общих правовых принципов. Конституционное признание за налогами характера допустимого ограничения прав и свобод позволило выявить и зафиксировать в отраслевом законодательстве такие основные принципы налогообложения, как формальная определенность, соразмерность, справедливость и т.д.

Дальнейшее развитие нормы Конституции РФ получили в постановлениях Конституционного Суда РФ, а затем в Налоговом кодексе РФ. Важная роль в механизме взаимодействия консти-туционного и налогового права принадлежит Конституционному Суду РФ, практика деятельности которого выработала ценные правовые позиции по вопросам налогообложения. Основанные на Конституции РФ правовые позиции Конституционного Суда РФ послужили основой для формирования идеологии действующего Налогового кодекса РФ. В частности, впервые были сформулированы Конституционным Судом РФ и затем зафиксированы в Налоговом кодексе РФ понятие налога (ст. 8), состав законодательства о налогах и сборах (ст. 1), состав нормативных правовых актов органов исполнительной власти о налогах и сборах (ст. 4), основные начала законодательства о налогах и сборах (ст. 3), механизм и момент исполнения обязанности по уплате налога (ст. 45), общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений (глава 15), виды налоговых правонарушений (глава 16) и т.д.

Нормы Конституции РФ и правоприменительная деятельность Конституционного Суда РФ послужили в начале 1990-х гг. основой реформирования налогового законодательства. Многие действующие нормы НК РФ представляют собой конкретные проявления норм Конституции РФ, развитие их сущности.

3. Налоговое право и гражданское право. Налоговые правоотношения, будучи формой ограничения права частной собственности, тесно связаны с гражданско-правовым регулированием. Общим в налоговом и гражданском праве является предмет регулирования - имущественные отношения. Однако имущественные отношения разнообразны и образуют предмет не только налогового, но и ряда иных отраслей (подотраслей) права. Критерием разграничения гражданского и налогового права послужил метод правового регулирования, свойственный разным отраслям права.

В соответствии со ст. 2 ГК РФ не относятся к числу гражданских имущественные отношения, регулируемые налоговым, финансовым и административным законодательством, основанные на властном подчинении, если иное не предусмотрено законодательством. Данное правило, устанавливающее приоритет налоговых норм над гражданскими, не является новым в российской юридической практике. В совместном Постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» от 1 июля 1996 г. № 6/8 обращалось внимание на то, что «в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правоотношениям только при условии, что это предусмотрено законодательством».

В некоторых случаях налоговые отношения в силу прямого указания Гражданского кодекса РФ регулируются гражданским законодательством. Например, ст. 855 ГК РФ определяет очередность списания денежных средств со счетов клиентов, в том числе и по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и во внебюджетные фонды. Следовательно, при воз-никновении противоречия норм налогового законодательства и ст. 855 ГК РФ применяются правила этой статьи. На основании ст. 27 и 29 НК РФ представительство в налоговых отношениях оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Статьи 11 и 19 НК РФ устанавливают правило, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если не предусмотрено иное.

Гражданские правоотношения влекут последствия, имеющие значение для налоговых отношений, поскольку объекты налогообложения образуются, как правило, в результате совершения гражданско-правовых сделок. Обязанность по уплате налога может быть реализована налогоплательщиком только после того, как у него появятся денежные средства, принадлежащие ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Согласно ст. 38 НК РФ юридическими фактами, с которыми налоговое право связывает возникновение налоговой обязанности, могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход и т.д. Следовательно, налоговые отношения возникают на основе фактических имущественных отношений, правовой формой которых выступают гражданские отношения.

Вместе с тем налоговые имущественные отношения существенно отличаются от имущественных гражданских. В частности, одним из критериев, показывающих принципиальное различие названных отраслей законодательства, является сущность денег. В гражданских правоотношениях деньги проявляют свою сущ-ность в качестве всеобщего эквивалента - универсального средства платежа - и предназначены для встречного удовлетворения взаимных интересов субъектов гражданского права. В налоговых отношениях деньги проявляют совершенно иную сущность, поскольку являются объектом правового регулирования. В границах налоговых отношений деньги не предназначены для взаимного удовлетворения имущественных интересов субъектов, а выступают только в качестве материального объекта, относительно которого реализуется фискальный суверенитет государства и посредством которого формируется часть доходов государственной (муниципальной) казны.

Тесная связь налогового и гражданского права наблюдается в субъектном составе. Субъекты, уплачивающие налоги, должны обладать гражданской правоспособностью и дееспособностью.

Объединяющим элементом гражданских и налоговых отноше-ний выступает гражданское судопроизводство, поскольку ответст-венность за нарушение налогового законодательства реализуется, как и гражданско-правовая ответственность, в рамках правовых норм гражданского или арбитражного процессов.

В отдельных случаях за нарушение налогового законодательства возможно применение мер гражданско-правовой ответственности. Например, по договору предоставления налогового кредита (ст. 65 НК РФ) ответственность сторон может устанавливаться в виде неустойки (штрафа, пени), уплачиваемой налогоплательщиком уполномоченному государственному органу в случае просрочки погашения задолженности и (или) уплаты процентов за пользование налоговым кредитом. Относительно договора налогового кредита пеня и штраф регулируются не нормами ст. 75 и 122 НК РФ, а нормами главы 23 ГК РФ. Согласно ст. 15 и 16 ГК РФ гражданско-правовая ответственность применяется в результате предъявления физическими лицами или организациями требований к налоговым органам о возмещении убытков вследствие необоснованного взимания экономических (финансовых) санкций.

Соотношение налогового и гражданского законодательства проявляется и в способах обеспечения исполнения налоговой обязанности. Так, на основании п. 5 ст. 64 НК РФ в качестве обеспечения договора налогового кредита уполномоченный орган вправе потребовать от налогоплательщика документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство; согласно ст. 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в числе прочих способов может обеспечиваться залогом имущества, поручительством и пеней. Названные способы традиционно применяются в гражданском обороте и регулируются гражданским правом.

После введения в действие Налогового кодекса РФ отношения по обеспечению исполнения налоговой обязанности вошли в круг отношений, регулируемых налоговым правом. Тем самым в российской правовой системе возникли отношения, имеющие императивный характер и одновременно подпадающие под сферы действия налогового и гражданского законодательства, а вступающие в эти отношения субъекты одновременно становятся субъектами двух названных отраслей законодательства. Сложившаяся ситуация не является коллизией права, а, напротив, подобный отраслевой дуализм позволяет максимально полно учитывать соотношение частных и публичных интересов при формировании доходной части государственных или муниципальных бюджетов.

Значительная обусловленность налогового права гражданскими правоотношениями обусловливает необходимость использования названными правовыми общностями единой (или, по крайней мере, непротиворечивой) терминологии. К сожалению, в некоторых случаях нормы налогового права либо противоречат гражданскому законодательству, либо вводят новые категории, не согласующиеся с гражданско-правовыми отношениями. Например, ст. 235 НК РФ определяет в качестве самостоятельных субъектов-налогоплательщиков родовые, семейные общины малочисленных народов Севера. Однако Гражданский кодекс РФ не предусматривает такого правового статуса субъектов, что вызывает серьезные трудности в правоприменительной деятельности. Фиксирование в налоговом законодательстве терминов, не имеющих первоосновы в гражданском обороте или противоречащих ему, а также установление налоговых прав и обязанностей в отрыве от юридических последствий гражданско-правовых сделок вынуждают налогоплательщиков нарушать нормы гражданского права в целях недопущения нарушений налогового.

Полезные инструменты

Вам также может понравиться