Посвященный порядку регулирования взаимоотношений между зависимыми лицами. Названный алгоритм регламентации предусматривает множество специфичных механизмов, среди которых особое место занимает трансфертное ценообразование.

Зависимые лица

По общему правилу, предусмотренному отечественным правом, зависимыми лицами признаются субъекты, имеющие возможность контролировать деятельность, операции или решения друг друга.

Перечень лиц, отвечающих признаку взаимозависимости, приведен в п. 2 ст. 105.1 НК РФ .

При совершении контролируемых сделок, то есть между зависимыми или приравненными к ним субъектами, используются трансфертные цены.

Налоговое законодательство прямо не расшифровывает вышеназванное понятие, однако содержит отдельный раздел, посвященный контролируемым сделкам, совершаемым внутри одного предприятия или группы компаний.

С учетом анализа существующего законодательства можно сформулировать понятие трансфертного ценообразования по НК РФ как стоимость товаров или услуг, применяемую контрагентами в расчетах между зависимыми лицами по внутрифирменной стоимости, отличающейся от условий, имеющих место на открытых рынках.

Названный механизм является объектом контроля со стороны отечественных фискальных органов и позволяет налоговикам квалифицировать договоры на описанных условиях в качестве контролируемых сделок.

Трансфертное ценообразование в 2017 году

В текущем налоговом периоде порядок совершения контролируемых сделок не претерпел сколь-нибудь значимых изменений. Налогоплательщики, отвечающие признакам взаимозависимости, обязаны доводить до сведения фискальных органов информацию о договорах, подлежащих проверке.

Важно знать, что регулированию трансфертного ценообразования и контролю со стороны государства подлежат сделки, совершаемые взаимозависимыми лицами:

• внутрироссийские соглашения;
• внешнеторговые договоры.

Особое внимание государства к описанным сделкам обусловлено прежде всего возможностью сторон манипулировать ценами и, как следствие, получать необоснованную налоговую выгоду.

Можно утверждать, что целью трансфертного ценообразования является увеличение прибыли от продажи товаров или услуг конечному потребителю, достигаемое, в том числе, за счет налоговой оптимизации.

Далеко не все сделки между аффилированными лицами подвергаются контролю. Для особого внимания со стороны налоговиков такие договоры должны отвечать требованиям, прямо перечисленным в ст. 105.14 НК РФ .

Методы трансфертного ценообразования

В настоящее время выделяются следующие основные способы определения цены между взаимосвязанными предприятиями:

• затратный подход, характеризующийся проверкой соответствия цены на основе валовых затрат по конкретной операции с валовыми расходами по аналогичным действиям в условиях свободного рынка;
• следующим видом трансфертных цен является сопоставление рыночной стоимости, заключающееся в сравнении имеющихся условий контракта со стоимостными значениями на рынке по схожим операциям;
• применение метода цены последующей реализации включает в себя проверку соответствия анализируемой сделки рыночным условиям на основании валовой выгодности лица, перепродавшего имущество;
• еще одним правилом трансфертного ценообразования является сопоставление рентабельности, характеризующееся сверкой операционной эффективности по договору с аналогичным показателем на рынке;
• подход распределения прибыли, основанный на разделении фактической доходности между сторонами контролируемой сделки и аналогичным делением в условиях рынка.

Современное международное трансфертное ценообразование существенно не отличается от внутрироссийского и основывается на схожих принципах и методах.

Взаимозависимыми компании имеют прекрасную возможность манипулировать ценами, тем самым занижая налоговую базу за счет регулирования размера доходов, расходов или убытков для целей налогообложения. При перераспределении доходов и расходов успешно используются структуры в низконалоговых юрисдикциях.

Контролируемые сделки и лимиты годового оборота

Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием осуществляется на международном уровне и на уровне национальных законодательств. С 2010 года действует Руководство Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб (OECD Transfer Pricing guidelines, 2010) В 2013 году по просьбе G20 на заседании Совета Министров ОЭСР была принята Декларация о BEPS (Base Erosion and Profit Shifting).

Декларация представляет собой план действий ОЭСР по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения. В рамках плана BEPS предполагается разработка правил трансфертного ценообразования (ТЦО), которые позволят повысить прозрачность сделок между компаниями путем сбора дополнительной информации, а также снизить издержки для бизнеса.

В Российской Федерации с 1 января 2012 вступил в силу Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ (Закон 227-ФЗ). Закон 227-ФЗ, который дополнил Налоговый кодекс РФ разделом V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании». Его положения направлены, в том числе, на предотвращение вывода налоговой прибыли за пределы РФ, исключение возможностей манипулирования ценами в сделках между взаимозависимыми налогоплательщиками, налогоплательщиками, применяющими различные режимы налогообложения внутри страны. Правила пришли на смену ст. 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» и ст. 20 «Взаимозависимые лица» НК РФ.

Закон 227-ФЗ закрепил основной «мировой» принцип регулирования трансфертного ценообразования - «принцип вытянутой руки».

Принцип «вытянутой руки» в трансфертном ценообразовании

Согласно принципу «вытянутой руки» для целей налогообложения величина цен (выплат) по сделкам между взаимозависимыми и приравненными к ним лицами пересчитывается по отношению к рыночным значениям, как если бы компании были независимы. Цены проверяют не по всем сделкам подряд, а только по контролируемым.

Что такое контролируемые сделки?

Для целей налогообложения контролируемыми сделками признаются:

1. Сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, которые закреплены в ст. 105.14 НК РФ).
2. Сделки (совокупность сделок), приобретающие статус контролируемых сделок в результате приравнивания их к сделкам взаимозависимых лиц (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
3. Сделки, признанные контролируемыми в судебном порядке (п. 10 ст. 105.14 НК РФ)

Мы объединили критерии контролируемых сделок 2017 для целей налогообложения в таблице:

Контролируемые сделки		Лимит годового оборота
Внешнеэкономические сделки		Лимит не установлен
	С товаром биржевой торговли	60 млн. руб.
	С резидентами оффшоров согласно перечню Министерства Финансов РФ	60 млн. руб.
Внутрироссийские сделки	Между взаимозависимыми лицами	1 млрд. руб. (с 2016 г.)
	Между взаимозависимыми лицами, если одна из сторон: Освобождена от налога на прибыль или применяет ставку 0%	60 млн. руб.
	Резидент ОЭЗ, предусматривающей льготы по налогу на прибыль	60 млн. руб.
	Плательщик НДПИ, исчисляемого по ставке, установленной в процентах	59 млн. руб.
	Применяет спец. налоговый режим (ЕНВД, ЕСХН)	100 млн. руб.

Пример расчета суммового критерия

Компания «А» (РФ) оказывает услуги по маркетингу Компании «Б» (РФ) на общую сумму 300 млн. руб. Компания «Б» производит и реализует продукцию Компании «А» на сумму 750 млн. руб. Компания «А» участвует в капитале Компании «Б», доля этого участия более 25%.

Вопрос:
Является ли сделка для Компании «А» контролируемой?

Ответ:
Да, является. Для определения суммового критерия контролируемой сделки между взаимозависимыми лицами мы должны сложить 300 млн. руб. (маркетинг) и 750 руб. (продукция). Итог= 1 050 млн. руб. (больше 1 млрд. руб.).

Налогоплательщикам следует помнить, что не все сделки признаются контролируемыми.

Вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным п. п. 1 - 3 ст. 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми сделки :

• сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом обложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по ставке, установленной в процентах);
• сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:
  • зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ, не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ;
  • не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль;
  • нет обстоятельств для признания их сделок контролируемыми в соответствии с пп. 2 - 7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;
• и некоторые другие.

Какие налоги попадают под ТЦО?

Очень часто слушатели задают вопрос: «Все ли налоги могут попадать под контроль налоговых органов по ТЦО»? Налоговый кодекс содержит ограниченный перечень налогов, полнота исчисления которых контролируется, а именно:

1. Налог на прибыль организаций.
2. НДФЛ, который уплачивается в отношении доходов от предпринимательской деятельности и частной практики (ст. 227 НК РФ).
3. НДПИ - если одна из сторон сделки - плательщик НДПИ, предметом сделки являются полезные ископаемые, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах.
4. НДС - если одна из сторон сделки (организация или ИП) не является плательщиком НДС или освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС.

Методы определения рыночной цены

Наиболее важный и сложный вопрос состоит в том, как применить принцип «на расстоянии вытянутой руки» и на практике определить рыночную цену сделки для целей налогообложения. Существуют несколько выработанных в рамках ОЭСР методов такой оценки, создающих концептуальную основу для определения цены (Transfer pricing methods (methodologies)). Никакой из них не может считаться универсальным (подходящим для любой ситуации), и по общему правилу необходимо выбрать метод, обеспечивающий наиболее точную оценку. Налоговый Кодекс РФ рекомендует использовать 5 методов (ст.105.7 НК РФ):

1. Метод сопоставимых рыночных цен (является приоритетным по отношению к иным методам и может применяться при наличии на соответствующем рынке хотя бы одной сопоставимой сделки), а также при наличии необходимого количества информации о такой сделке.
2. Метод цены последующей реализации (является приоритетным при приобретении товара у взаимозависимого лица и последующей его перепродажи без переработки независимому лицу).
3. Затратный метод (является приоритетным в сделках по оказанию услуг).
4. Метод сопоставимой рентабельности (может применяться в случае отсутствия или недостаточности информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок и использовать метод последующей реализации и затратный метод).
5. Метод распределения прибыли (применяется при невозможности использовать другие методы трансфертного ценообразования либо при наличии в собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на объекты НМА).

Отправная точка при выборе метода - понимание контролируемой сделки, основанное на функциональном анализе. Компоненты такого анализа - исследование функций сторон сделки, используемых ими активов и принимаемых на себя рисков. Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ осуществляются с учетом положений ст. 105.5 НК РФ, которыми определены характеристики сделок, необходимые для анализа, учитываемые при этом условия, факторы и иные параметры, и с использованием информации, предусмотренной ст. 105.6 НК РФ.

Следующий этап нашего исследования - сопоставление условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. НК РФ допускает использование исключительно общедоступных источников информации, а также сведения о налогоплательщике.

Конкретный перечень НК РФ не содержит, что дает некоторое преимущество налогоплательщики при подготовке документации. Налогоплательщик сам выбирает источники информации! А дальше, если возникает спор, налоговые органы должны доказать правомерность выбора.

Вы можете получить у нас услуги:

• оформление уведомления по контролируемым сделкам для ФНС РФ;
• подготовка пакета документации по ТЦО для обоснования рыночного уровня цен и избегания штрафов;
• выявить контролируемые сделки.

Кто контролирует цены?

Казалось бы здесь всё ясно. Контроль за ценами осуществляет федеральный орган исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В НК РФ закрепляется запрет на контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам во время выездных и камеральных проверок (п.1 ст.105.17 НК РФ).

И, тем не менее, по данному вопросу уже накопилась арбитражная практика, тесно переплетающаяся с темой необоснованной налоговой выгоды. Мы представим подборку арбитражных судов и выводов по данной теме в следующей статье налоговых юристов.

Ответственность по ТЦО

Завершим обзор напоминанием об ответственности налогоплательщика. За несоблюдение требований НК РФ к контролируемым сделкам предусмотрены штрафы:

• в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате применения «нерыночных» цен, взимается штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога с 2014 года, а с 2017 года - в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. (статья 129.3 НК РФ);
• штраф за непредоставление уведомления о контролируемых сделках в налоговую инспекцию составит 5 000 руб. (статья 129.4 НК РФ) за каждую сделку.

Отчет о контролируемых сделках:

Уведомление о контролируемых сделках подаётся до 20 мая года, следующего за отчетным. Т.е. срок подачи уведомления о контролируемых сделка за 2016 год - до 20 мая 2017 года, а за 2017 год - до 20 мая 2018 года.

Если уточненное уведомление будет подано до момента, когда налоговый орган выявил ошибку, налогоплательщик освобождается от штрафа за недостоверную информацию в уведомлении. Проверить себя никогда не поздно.

Документация по контролируемым сделкам может быть запрошена налоговыми органами не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. При этом в рамках налоговой проверки запрос документации по контролируемым сделкам может составить за 3 года.

Освобождение от штрафных санкций возможно, если налогоплательщик представит в налоговый орган документацию, обосновывающую рыночный уровень цен.

Налогоплательщикам отводится 30 дней на предоставление запрошенной документации по сделкам.

В этой статье мы лишь кратко изложили основные аспекты применения трансфертного ценообразования по контролируемым сделкам. В дальнейших наших обзорах, мы подробно поговорим о преимуществах каждого метода исследования цены, симметричных корректировках, арбитражной практике и многих других особенностях трансфертного ценообразования в России.

Обращайтесь, мы поможем выявить контролируемые сделки и, в случае надобности, подготовить необходимую документацию.

С 1 января 2017 года вступили в силу новые требования к контролируемым операциям. Установлены новые размеры стоимостных критериев (пп. 39.2.1.7 НКУ):

— годовой доход от всех видов деятельности — более 150 млн. грн (ранее 50 млн. грн.);

— объем операций с одним контрагентом, соответствующих установленным в пп. 39.2.1.1

— 39.2.1.3 и пп. 39.2.1.5 НКУ критериям,

— более 10 млн. грн (ранее 5 млн. грн.).

Вследствие этого смогут вздохнуть спокойно те, кто по старым критериям попадал под контроль ТЦО. Тем не менее, за 2016 год отчет о контролируемых операциях все равно нужно будет представлять по старым критериям, т.е. в том случае, если годовой доход превысил 50 млн. грн (без НДС), а годовой объем операций с одним контрагентом — 5 млн. грн (без НДС).

Подробнее и нагляднее все изменения мы представили в кратком гайде для руководителей.

Трансфертное ценообразование (ТЦО) — это способ минимизации уплаты налогов при помощи продажи товаров и услуг по заниженным (трансфертным) ценам дружественным (связанным) компаниям, которые платят налоги по существенно заниженным ставкам, либо находятся в странах с низкими налогами.

Принцип “вытянутой руки” является стандартом, согласно которому цены на сделки между взаимозависимыми лицами должны отражать условия, которые имели бы место между независимыми предприятиями.

Кого будут контролировать

Предприятия с годовым оборотом > 150 млн. грн. без НДС

Что будут контролировать

Все сделки объемом > 10 млн. грн. без НДС на одну компанию контрагента за 1 календарный год

С какими компаниями

• Нерезидент связанное лицо
• Нерезидент из юрисдикции, которая включена в перечень государств, утвержденный КМУ
• Нерезидент комиссионер
• Нерезидент связанное лицо через номинального посредника
• Нерезидент не плательщик налога на прибыль (корпоративного налога)
• Нерезидент не является налоговым резидентом страны, в которой зарегистрирован как юр. лицо

Как будут контролировать

Налоговая будет проверять сделки с целью выявления заниженной цены/рентабельности одним из 5 методов:

1. Сравнение цен на рынке
2. Цена перепродажи
3. «Расходы +»
4. Читой прибыли
5. Распределение прибыли

Формы контроля

• Налоговая проверка
• — срок давности 7 лет
• — длится до 18 месяцев
• — может быть продлена на срок до 12 месяцев
• Мониторинг условий контролируемых операций
• Опрос по вопросам ТЦО

Когда сдавать отчетность

Чем это грозит *

При несоблюдении принципа "вытянутой руки" — доначисление налоговых обязательств по прибыли

* За неподачу отчета — штраф 300 размеров прожиточного минимума для трудоспособных лиц (480 000 грн)

* За неподачу отчета/документации более 30 кал.дней после предельного срока оплаты штрафа - 5 размеров прожиточного минимума для трудоспособных лиц (8 000 грн.) за каждый день

* За несвоевременную подачу отчета, несвоевременное декларирование - 1 размер прожиточного минимума для трудоспособных лиц (1 600 грн.) за каждый день, но не более 300 размеров (480 000 грн.)

* За несвоевременную подачу документации - 2 размера прожиточного минимума для трудоспособных лиц (3 200 грн.) за каждый день, но не более 200 размеров (320 000 грн.)

* За незадекларированные контролируемые операции — штраф 1% суммы незадекларированных операций, но не более 300 размеров прожиточного минимума для трудоспособных лиц (480 000 грн)

* За неподачу документации — штраф 3% от суммы операций, но не более 200 размеров прожиточного минимума для трудоспособных лиц (320 000 грн)

* по состоянию на 1.01.17 г. Уплата штрафных санкций не освобождает от обязанности подачи отчета и документации!

Какие документы потребуются

Д анные о связанных лицах, в т.ч. контрагента операции (страна, код, критерии признания лиц связанными) — описание деятельности группы (в т.ч. описание хозяйственной деятельности, политику ТЦО, информация о лицах, которым подается местная управленческая отчетность) — структура управления, организационная структура — данные об участии в реструктуризации бизнеса — описание операции — копии договоров (контрактов), актов и т.д. — описание товаров/услуг — ведомости о расчетах в операции — факторы, повлиявшие на формирование и установление цены — отчет о контролируемых операциях — документация по ТЦО.

Понятие трансфертное ценообразование происходит от французского перевода transfert – переношу, перемещаю, то есть доход распределяется между взаимозависимыми предприятиями или подразделениями одной компании, корпорации. Цели перераспределения – минимизация налогов или увеличение прибыли структурной единицы.

Налоговые инспекции обязаны контролировать взаимоотношения предприятий, в которых применяются трансфертные цены. Организациям, применяющими их, вменена обязанность предоставлять расчеты с документальным обоснованием. Официальными источниками, принимаемыми фискальными органами установлены:

• Информационно-ценовые агентства;
• Отчетность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, заверенная налоговыми и статистическими органами;
• Биржевые котировки;
• Информация об аналогичных сделках контролируемой организации;
• Данные независимых оценщиков, анализирующих трансфертное ценообразование 2017 года.

Налоговый кодекс РФ определяет способы расчета, обосновывающие цену.

Правила трансфертного ценообразования

Условия формирования цен установлены статьями 105.9 - 105.13 НК РФ. Разрешается использовать от одного до 5 вариантов, последовательность которых построена в зависимости от значимости для применения.

Сопоставимые рыночные цены

Механизм основан на оценке операций купли-продажи аналогичных товаров, работ, услуг между лицами, отношения которых исключают взаимное или одностороннее влияние на финансовые результаты. Обязательное условие сопоставимости – полная информация о сделках, то есть имеются сведения о сопутствующих расходах, порядке оплаты, стоимости договора.

Пример

Фирма «А» поставила 25.05.2017 г. в Иваново хлопок дочерней компании «Б» за 5 долларов за килограмм. При проверке налоговая инспекция выяснила – цена занижена на 0,7 центов. Для обоснования сомнений инспекция привела для сопоставимости договор купли-продажи хлопка 18.05.2017 г. такого же сорта между предприятиями «К» и «М». Далее выяснилось, что сведения сравнению не подлежат, так как «А» закупала товар в Москве 20.05.2017 г. за 4 евро, а «К» приобретала его в Узбекистане 22.04.207 г. за 280,16 руб.

Цены последующей реализации

Трансфертное ценообразование НК РФ по дальнейшей продаже строит на анализе финансовой эффективности сделки предприятия-покупателя по продаже приобретенных у взаимозависимого лица товаров.

Принцип сопоставимости объяснит наглядный пример

Организация «В», уплачивающая ЕНВД , приобретала неоднократно минвату, в том числе у взаимозависимой «Г» и продавала лицам, не относящимися к взаимозависимым.

Кол-во, единицы	Себестоимость, руб.	Выручка, руб.	Валовая прибыль, руб.	Валовая рентабельность, % (гр. 4/5*100)
Рассматриваемая сделка
Сопоставимые сделки

Интервал рентабельности 52,09-60,61(среднее арифметическое между 1-2 и 3-4 показателями).

Доход «Г» корректируется для налогообложения в большую сторону, исходя из максимального значения экономической эффективности (п. 5 абзац 2 ст. 105.10):

30 000 – 30 000 х 60,61% = 18 183 и 30 000 – 18 183=11 817.

Затратный метод

Применяется при контроле организаций, выполняющих работы или оказывающих услуги, по которым используются трансфертные цены. Для сопоставимости используются сведения поставщика о расходах, произведенных по аналогичным договорам.

		Валовая прибыль	Рентабельность расходов (гр. 3/2*100)
Контролируемая сделка
Сопоставляемые сделки

Вычисленный методом квартилей интервал рентабельности затрат 16,13-35,29. Минимальное значение выше, чем в проверяемом договоре, то есть рыночная цена должна быть 295 000 + 295 000 х 16,13% = 342 583,50.

Корректировки:

• НДС – 2583,50 х 0,18 = 465,03
• Прибыль – (2583,5 - 465,03) х 0,20 = 423,69

Трансфертное ценообразование в 2017 г. использует квартиль (деление ряда последовательностей на 4) для исключения случайных величин в выборке значений.

Метод сопоставимой рентабельности

В качестве анализируемого фактора принимается операционная рентабельность одного из показателей:

• Активы – если для ведения деятельности требуются большие капиталовложения;
• Коммерческие, управленческие расходы – у проверяемой организации от них прямо зависит выручка;
• Прямые и косвенные расходы – организация занимается производством товаров, выполнением работ, услуг;
• Продажи – компания постоянно выступает взаимозависимым лицом по отношению к продавцу или покупателю.

Метод распределения прибыли

Рассматривается суммарная или остаточная прибыль, полученная всеми контрагентами сделки до конечного потребителя. Остаточная прибыль рассчитывается как разница между показанной в отчетах и вычисленной указанными выше способами.

Методы трансфертного ценообразования в пунктах 3-5 сложны для применения, так как заключаются в нахождении для равнения компаний, применяющих идентичную налоговую политику по определению затрат – прямых, косвенных.

Налоги и платежи