"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 7

Очень часто по тем или иным причинам участники общества, как юридические, так и физические лица, не хотят числиться в составе учредителей. Каким образом участник может распорядиться своей долей в обществе? Как сделать это грамотно, не нарушив права и законные интересы других участников и самого общества, и при этом постараться учесть всевозможные негативные последствия "избавления" от доли в обществе? Рассмотрим эти вопросы с позиции гражданского законодательства.

Для начала обратимся к основному законодательному акту - Федеральному закону от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО), который в соответствии с Гражданским кодексом определяет правовые основы деятельности общества: правовое положение, порядок создания, реорганизации и ликвидации общества, а также права и обязанности его участников. Согласно п. 1 ст. 8 указанного Закона участник общества вправе, во-первых, продать или иным образом осуществить отчуждение своей доли или части доли <1> в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества либо третьим лицам, во-вторых, выйти из общества путем отчуждения своей доли обществу, если такая возможность предусмотрена уставом, или в ряде случаев потребовать приобретения обществом доли. В Гражданском кодексе переходу доли в уставном капитале общества и выходу участника из общества посвящены ст. ст. 93 и 94. Кроме этого, при рассмотрении споров, связанных с операциями с долями в обществе, судьи руководствуются выводами, изложенными в Постановлении Пленума ВС РФ N 90 и Пленума ВАС РФ N 14 от 09.12.1999 <2> (далее - Постановление Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 90/14), некоторые из них и в настоящее время не утратили своей актуальности.

<1> Далее мы не будем упоминать часть доли в уставном капитале общества, подразумевая под долей в обществе и часть доли.
<2> "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Продажа (иное отчуждение) доли в уставном капитале (ст. 21 Закона об ООО)

Порядок продажи доли или отчуждения ее иным образом (например, по договору мены, дарения <3>, по соглашению об отступном) установлен ст. 21 Закона об ООО. Переход доли в уставном капитале общества к другим участникам данного общества либо к третьим лицам осуществляется на основании сделки, в порядке правопреемства или на ином законном основании.

<3> Необходимо учитывать, что согласно пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями не допускается. Исходя из этого судом такой договор может быть признан недействительным (ничтожным) в силу ст. 168 ГК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 20.02.2008 N Ф04-942/2008(581-А70-38)).

Доля может быть продана в полном объеме одному лицу или по частям нескольким лицам. Также возможны продажа только части доли и распределение остальной части между участниками общества.

Согласие остальных участников на продажу доли одному или нескольким участникам общества не требуется, если иное не предусмотрено уставом общества. А вот продажа доли третьим лицам возможна, только если это не запрещено уставом. Единственное и очень важное условие: участник в таком случае должен обеспечить соблюдение преимущественных прав других участников на приобретение доли в обществе, а также самого общества (если другие участники не использовали свое преимущественное право покупки доли) (п. п. 2, 4 ст. 21 Закона об ООО, п. 2 ст. 93 ГК РФ).

Обратите внимание! Отчуждение доли в уставном капитале общества по договору купли-продажи третьему лицу в нарушение предусмотренного уставом общества запрета на такое отчуждение является оспоримой сделкой применительно к ст. 174 ГК РФ и при осведомленности сторон считается основанием для признания ее судом недействительной по иску лица, в интересах которого установлены ограничения. Такое заключение дал Президиум ВАС в Постановлении от 13.12.2011 N 10590/11.

Если уставом общества предусмотрена необходимость получить согласие участников на переход доли к третьим лицам, такое согласие считается полученным, когда всеми участниками общества в течение 30 дней или иного срока, определенного уставом, со дня получения обществом соответствующего обращения или оферты в общество представлены письменные заявления участников о таком согласии либо не представлены письменные заявления об отказе от дачи согласия (п. 10 ст. 21 Закона об ООО). Аналогичный порядок действует в случае, если уставом предусмотрено получение согласия самого общества на отчуждение доли остальным участникам или третьим лицам.

Таким образом, прежде чем "покинуть" общество, участник должен внимательно прочитать его устав, чтобы действовать не только в соответствии с законом, но и не нарушая положения устава.

По какой цене участник может продать свою долю? Уставом может быть предусмотрено преимущественное право покупки доли, принадлежащей участнику общества, остальными участниками по двум видам цен:

• по цене предложения третьему лицу;
• по отличной от цены предложения третьему лицу, то есть по заранее определенной уставом цене, которая для всех участников должна быть одинаковой.

Само общество может реализовать свое преимущественное право (если другие участники общества отказались от приобретения доли) также по цене предложения третьему лицу или по заранее определенной цене, но только в случае, если цена покупки обществом не ниже цены, установленной для участников общества.

Цена покупки может устанавливаться уставом как в твердой денежной сумме, так и на основании одного из критериев, определяющих стоимость доли (стоимость чистых активов общества, балансовая стоимость активов на последнюю отчетную дату, чистая прибыль общества). В уставе может быть предусмотрена возможность изменения размера заранее определенной цены.

Если другие участники и общество не воспользовались преимущественным правом покупки предлагаемой доли в установленный срок, доля может быть продана третьим лицам, причем по цене не ниже установленной в оферте для общества и его участников и на условиях, которые были сообщены обществу и его участникам или по цене не ниже заранее определенной уставом. Если заранее определенная уставом цена покупки доли обществом отличается от заранее определенной цены покупки доли его участниками, доля в обществе может быть продана третьему лицу по цене не ниже заранее определенной цены покупки доли обществом (п. 7 ст. 21 Закона об ООО).

Как соблюсти преимущественное право на приобретение доли? Участник, решивший продать свою долю в уставном капитале третьему лицу, обязан предложить всем участникам общества приобрести свою долю по цене, которую он намерен получить от третьего лица, или по цене, заранее установленной уставом. Об этом необходимо известить участников и само общество в письменной форме путем направления через общество за свой счет оферты, адресованной этим лицам. В оферте следует указать цену и другие условия продажи. Стоит отметить Постановление ФАС МО от 09.06.2011 N КГ-А40/5493-11, в котором указано, что ст. 21 Закона об ООО не возлагает на участника, продающего долю в уставном капитале, обязанности документально обосновать цену предложения.

Оферта считается полученной всеми участниками общества в момент ее получения обществом. Участнику общества необходимо позаботиться о подтверждении факта получения своей оферты обществом. Один из наилучших вариантов - отметка (подпись и дата) на своем экземпляре оферты, свидетельствующая о получении оферты руководителем или работником общества, в обязанности которого входит прием входящей корреспонденции и регистрация в соответствующем журнале. Отозвать оферту о продаже доли после ее получения обществом можно только с согласия всех участников общества, если иное не предусмотрено его уставом.

Преимущественное право покупки доли другими участниками общества действует в течение 30 дней с даты получения оферты обществом, если уставом не определен более продолжительный срок использования данного права (п. 5 ст. 21). Заметим, что указанный срок следует исчислять в календарных днях, поскольку по общему правилу сроки, в отношении которых не определено, что они исчисляются в рабочих днях, должны исчисляться в календарных. Участники, согласные на приобретение предлагаемой доли, в установленный срок акцептуют оферту, например, путем проставления на заявлениях (офертах) соответствующих записей, что они не отказываются от покупки соответствующих долей уставного капитала по предложенной продавцом цене.

В Постановлении от 05.07.2011 N А06-4941/2010, оставленном без изменения Определением ВАС РФ от 28.09.2011 N ВАС-12810/11, ФАС ПО констатировал, что несоблюдение тридцатидневного срока на преимущественное право покупки доли с даты получения оферты обществом влечет утрату соответствующего преимущественного права остальными участниками общества. Суд отказал участнику-покупателю в удовлетворении иска о признании договора купли-продажи заключенным в связи с пропуском им срока направления продавцу доли акцепта оферты.

Не распространяется право преимущественной покупки на случай безвозмездной передачи участником принадлежащей ему доли третьему лицу, так заключил ФАС СКО в Постановлении от 08.02.2012 N А32-5757/2011, ссылаясь на пп. "б" п. 12 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 90/14. Но в уставе, как уже было сказано ранее, может быть предусмотрена необходимость получения согласия общества или остальных участников на уступку доли третьему лицу иным образом, чем продажа.

Преимущественное право участников на приобретение доли прекращается по двум основаниям:

• истек срок использования права;
• участники письменно заявили об отказе от использования указанного права до истечения установленного тридцатидневного срока.

Когда доля в уставном капитале продана с нарушением преимущественного права покупки, участники или общество вправе потребовать в судебном порядке перевода на них прав и обязанностей покупателя. Срок исковой давности в этом случае составляет три месяца со дня, когда они узнали или должны были узнать о таком нарушении (п. 18 ст. 21 Закона об ООО, пп. "е" п. 12 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 90/14).

Например , Постановлением ФАС ВСО от 18.10.2011 N А33-20843/2009 удовлетворен иск участников общества о переводе на них прав и обязанностей покупателя по договору купли-продажи доли в уставном капитале общества, поскольку их преимущественное право покупки доли было нарушено. Ответчиком не доказан факт извещения остальных участников и самого общества о своем намерении продать принадлежащую ему долю в уставном капитале общества третьим лицам. Аналогичное решение вынес ФАС ЗСО в Постановлении от 21.07.2011 N А27-21146/2009.

Ключевой вывод. Нарушение права преимущественной покупки доли не влечет признания сделки недействительной (ничтожной), так как Законом об ООО для данного случая в соответствии со ст. 168 ГК РФ предусмотрены иные последствия нарушения закона в виде предоставления участнику права требовать в судебном порядке перевода на себя прав и обязанностей покупателя. Признание же сделки недействительной означает, что она не влечет последствий, кроме тех, которые связаны с ее недействительностью (возврат всего полученного по сделке), то есть перевод каких-либо прав и обязанностей по ней невозможен, так как они не возникают из такой сделки (Постановление ФАС СКО от 30.04.2010 N А01-2107/2008).

Нотариальное удостоверение сделки обязательно. При продаже доли договор необходимо нотариально удостоверить. Несоблюдение нотариальной формы повлечет недействительность этой сделки в силу ст. 168 ГК РФ (Постановления ФАС ВВО от 06.04.2012 N А43-597/2011, ФАС СЗО от 16.12.2010 N А13-3778/2010 (Определением ВАС РФ от 01.04.2011 N ВАС-3658/11 в передаче дела в Президиум ВАС отказано)). С момента нотариального удостоверения сделки купли-продажи доля в обществе перейдет к ее покупателю. После этого переход доли может быть оспорен только в судебном порядке при предъявлении иска в арбитражный суд.

К приобретателю доли также переходят все права и обязанности участника общества, возникшие до совершения сделки по отчуждению доли, за исключением дополнительных прав и обязанностей, предусмотренных уставом.

Подробный порядок действий нотариуса приведен в п. п. 13 - 15 ст. 21 Закона об ООО. Останавливаться на этом не будем. Акцентируем внимание лишь на том, что в течение трех дней со дня нотариального удостоверения сделки, направленной на отчуждение доли, нотариус должен передать в налоговый орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, заявление о внесении соответствующих изменений в ЕГРЮЛ, подписанное продавцом доли, при этом копия заявления должна остаться у продавца.

Отчуждаемая доля участником не оплачена. В силу п. 3 ст. 21 Закона об ООО, п. 4 ст. 93 ГК РФ не допускается продажа (отчуждение) неоплаченной доли. Пунктом 1 ст. 16 Закона об ООО установлена обязанность каждого учредителя общества полностью оплатить свою долю в уставном капитале в течение срока, который определен договором об учреждении и не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества. При этом доля каждого учредителя может быть оплачена по цене не ниже ее номинальной стоимости. Отчуждение по договору купли-продажи третьему лицу доли, оплаченной не в полном объеме, согласно ст. 168 ГК РФ является основанием для признания недействительным (ничтожным) договора в части передачи участником неоплаченной части доли (Постановления ФАС ВСО от 03.11.2011 N А10-5757/2009, ФАС ЗСО от 05.12.2011 N А03-6482/2009 (Определением ВАС РФ от 16.01.2012 N ВАС-7646/11 в передаче дела в Президиум ВАС отказано), ФАС СКО от 31.01.2011 N А01-355/2010 (Определением ВАС РФ от 12.04.2011 N ВАС-2130/11 в передаче дела в Президиум ВАС отказано)).

Доля приобретается самим обществом (ст. 23 Закона об ООО)

Что делать, если в уставе прописан запрет на продажу долей третьим лицам или участники общества не дали согласие на отчуждение доли третьему лицу (когда необходимость в получении такого согласия была предусмотрена уставом)? В случае если другие участники общества не воспользовались преимущественным правом покупки доли, отчуждаемой участником, само общество по требованию участника обязано приобрести эту долю на основании п. 2 ст. 23 Закона об ООО.

Также участник имеет право требовать приобретения обществом его доли, если он не принимал участия в голосовании или голосовал против принятия общим собранием участников общества решения о совершении крупной сделки или об увеличении уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц. Такое требование может быть предъявлено в течение 45 дней со дня принятия решения или со дня, когда участник узнал или должен был узнать о его принятии.

При этом участник, отчуждающий долю в уставном капитале в пользу общества, имеет право на получение ее действительной стоимости, которая определяется обществом, как установлено п. 2 ст. 23 Закона об ООО, на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с соответствующим требованием о выплате. При получении согласия от участника общество может выдать ему в натуре имущество такой же стоимости. Указанные выплаты общество обязано произвести в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности (если иной срок не предусмотрен уставом), то есть с даты получения обществом требования участника приобрести его долю (Постановления ФАС МО от 17.10.2011 N А40-142419/10-48-1211 (Определением ВАС РФ от 14.02.2012 N ВАС-505/12 в передаче дела в Президиум ВАС отказано), ФАС ВВО от 20.10.2011 N А29-10333/2010 (Определением ВАС РФ от 11.03.2012 N ВАС-322/12 в передаче дела в Президиум ВАС отказано)). С этой же даты в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 23 Закона об ООО к обществу переходит право на эту долю.

Споры, связанные с определением размера действительной стоимости доли, подлежащей выплате, рассмотрим ниже.

Выход участника из общества (ст. 26 Закона об ООО)

На основании п. 1 ст. 94 ГК РФ, п. 1 ст. 26 Закона об ООО участник общества вправе выйти из него путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или самого общества, но при условии, что это предусмотрено уставом при учреждении общества или при внесении изменений в устав по единогласному <4> решению общего собрания участников общества. Представляется очевидным: если участник является единственным учредителем общества, его выход недопустим, иначе это приведет к тому, что в обществе не останется ни одного участника.

<4> В соответствии с п. 6 ст. 43 Закона об ООО решения общего собрания участников общества, принятые без необходимого большинства голосов, не имеют силы, причем независимо от обжалования их в судебном порядке. Так, решение общего собрания было признано судом недействительным ввиду того, что один из участников общества в собрании участия не принимал и за принятие решения по вопросу, включенному в повестку дня, не голосовал (Определение ВАС РФ от 18.05.2012 N ВАС-6238/12).

Участник, решивший выйти из общества, должен направить обществу заявление о выходе. Стоит отметить, что высшие судьи в Постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 90/14 разъяснили, что датой подачи такого заявления следует рассматривать день передачи его участником как совету директоров либо исполнительному органу общества, так и работнику общества, в обязанности которого входит передача заявления надлежащему лицу, а в случае направления заявления по почте - день поступления его в экспедицию либо к работнику общества, выполняющему эти функции (пп. "б" п. 16).

Участнику необходимо иметь документальное подтверждение факта уведомления общества о своем выходе. С даты получения обществом заявления участника о выходе на основании пп. 2 п. 7 ст. 23 Закона об ООО его доля переходит к обществу.

Заметим, что нотариально удостоверять сделку в случае перехода доли к обществу не требуется.

Общество также обязано выплатить выбывшему участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости (при согласии участника). Так гласит п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО.

Отсутствие надлежащих доказательств непосредственного получения уполномоченным лицом общества заявления участника о выходе является основанием для отказа участнику в праве требовать от общества выплаты действительной стоимости доли (Постановление ФАС ЦО от 12.04.2011 N А09-5594/2010).

Выплата участнику должна быть произведена обществом в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности (если иное не предусмотрено уставом). Несоблюдение указанного срока участник может с успехом оспорить в судебном порядке, причем взыскать с общества не только подлежащую выплате действительную стоимость доли, но и проценты за пользование чужими денежными средствами начиная с момента возникновения у общества обязанности по выплате (Постановления ФАС УО от 18.05.2012 N Ф09-2629/12, от 01.03.2011 N Ф09-586/11-С4, ФАС ЦО от 05.08.2011 N А23-4572/10Г-15-242, от 14.10.2011 N А35-13330/2010, ФАС СЗО от 06.07.2011 N А13-7571/2010, ФАС МО от 16.03.2011 N КГ-А40/607-11, ФАС ВВО от 10.11.2010 N А11-16321/2009).

Теперь что касается определения размера действительной стоимости доли, подлежащей выплате участнику при его выходе из общества. Именно с данным обстоятельством связано наибольшее количество споров.

В силу п. 2 ст. 14 Закона об ООО действительная стоимость доли участника соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Поскольку порядок определения стоимости чистых активов общества законодательно не установлен, Минфин в Письмах от 07.12.2009 N 03-03-06/1/791, от 27.01.2010 N 03-02-07/1-27 предлагает для целей налогообложения руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ <5>, согласно которому их стоимость рассчитывается как разница между активами и пассивами, отраженными в бухгалтерском балансе и принимаемыми к расчету. Но проблема заключается в том, что стоимость, сформированная по данным бухгалтерского учета, в ряде случаев может существенно отличаться от рыночной стоимости имущества. Это, в частности, обусловлено тем, что первоначальная стоимость основных средств, по которой они были приняты к учету, не изменяется на протяжении всего срока службы, правда, за исключением случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, и если только общество не производит их переоценку в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <6>. Причем переоценка основных средств с учетом рыночной стоимости является не обязанностью, а правом организации. Таким образом, в результате стоимость имущества, отраженного в балансе, в действительности недостоверная.

<5> Утвержден Приказом Минфина России от 29.01.2003 N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз.
<6> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

К сведению. В процессе реформирования системы бухгалтерского учета данная проблема все же не нашла своего решения. Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" и его российским аналогом - проектом положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" - также не предусмотрено обязанности организации учитывать имущество именно по рыночной (действительной) стоимости. В частности, согласно п. 29 IAS 16 в своей учетной политике предприятие должно выбрать модель учета либо по фактическим затратам, либо по переоцененной стоимости.

Подход арбитражных судов к оценке действительной стоимости доли в большинстве случаев сформирован исходя из правовой позиции Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 06.09.2005 N 5261/05, в котором высшие арбитры заключили, что действительная стоимость доли в уставном капитале общества при выходе его участника определяется с учетом рыночной стоимости имущества, отраженного на балансе общества. Данная точка зрения представляется наиболее справедливой по отношению к выбывшему из общества участнику. В приведенном Постановлении суд, сославшись на пп. "в" п. 16 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 90/14, также указал: если участник не согласен с размером действительной стоимости его доли, определенным обществом, суд проверяет обоснованность его доводов, а также возражений общества на основании представленных сторонами доказательств, предусмотренных гражданским процессуальным и арбитражным процессуальным законодательством, в том числе заключения проведенной по делу экспертизы. Иначе говоря, в целях определения стоимости чистых активов общества с учетом рыночной стоимости имущества, а также действительной стоимости доли, подлежащей выплате, судом может быть назначена судебная экспертиза в соответствии с положениями ч. 1 ст. 82 АПК РФ по ходатайству или с согласия лиц, участвующих в деле (Постановления ФАС СЗО от 16.05.2012 N А05-7068/2010, ФАС УО от 14.05.2012 N Ф09-824/12, от 17.04.2012 N Ф09-2440/12, ФАС ДВО от 09.04.2012 N Ф03-95/2012, ФАС ВВО от 22.05.2012 N А11-1598/2011, от 21.12.2011 N А82-9247/2010, от 22.03.2012 N А79-1444/2011 (Определением ВАС РФ от 18.05.2012 N ВАС-5714/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС), ФАС СКО от 08.11.2011 N А63-6252/2007 (Определением ВАС РФ от 26.12.2011 N ВАС-16560/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС)). Кроме этого, нельзя оставить без внимания Постановление ФАС ЗСО от 06.10.2011 N А03-17383/2010, в котором судьи не приняли довод истца о необходимости определения стоимости доли на основании данных бухгалтерской отчетности без учета рыночной стоимости недвижимого имущества, придя к такому выводу: по смыслу Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" отраженная в бухгалтерском балансе стоимость основных средств не является рыночной стоимостью имущества.

Хотя, несмотря на позицию ВАС, и здесь не обошлось без исключений. При рассмотрении спора о сумме выплаты действительной стоимости доли вышедшему из общества участнику для определения ее размера ФАС МО назначил судебно-бухгалтерскую экспертизу. В результате были представлены заключения двух экспертов, один из которых проводил экспертизу стоимости доли исходя из оценки стоимости чистых активов общества, определенных по данным бухгалтерского баланса общества, а другой - исходя из рыночной стоимости имущества. В результате применения разных способов определения действительной стоимости доли в уставном капитале суммы получились неодинаковые. Суды всех трех инстанций признали неправомерным определение действительной стоимости доли на основании рыночной стоимости объектов недвижимости, включенных в баланс общества, сославшись на Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ и констатировав, что иные способы для определения стоимости активов применяться не могут (Постановление ФАС МО от 14.07.2008 N КГ-А40/3905-08-П (Определением ВАС РФ от 28.11.2008 N 13438/08 в передаче дела в Президиум ВАС отказано)). ФАС ЗСО в Постановлении от 10.06.2011 N А75-9387/2010 и ФАС УО в Постановлении от 27.01.2012 N Ф09-9604/11 также посчитали, что действительная стоимость доли участника общества определяется по данным бухгалтерской отчетности, а не исходя из рыночной стоимости активов общества в силу прямого указания на это в Законе об ООО.

Не стоит упускать из виду еще один немаловажный факт, на который указал Президиум ВАС в Постановлении от 29.09.2009 N 6560/09: при проведении экспертизы для определения действительной стоимости доли участника общества необходимо применять рыночные цены, действующие на момент выхода участника из общества, а не в период проведения экспертизы .

Что еще должен принять во внимание участник, решивший выйти из общества?

Согласно п. 8 ст. 23 Закона об ООО действительная стоимость доли выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. Такой разницы может быть и недостаточно, например, в случае выплаты действительной стоимости доли исходя из рыночной стоимости имущества, которая существенно отличается от бухгалтерской стоимости. Тогда общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму. При этом, если уменьшение уставного капитала общества приведет к тому, что его размер станет меньше минимального размера (10 000 руб.), действительная стоимость доли выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и суммой 10 000 руб. Срок выплаты - не ранее чем через три месяца со дня возникновения основания для нее.

Также п. 8 ст. 23 Закона об ООО не разрешает обществу выплачивать действительную стоимость доли выбывающему участнику, если на момент выплаты оно отвечает признакам несостоятельности (банкротства) либо эти выплаты приведут к такому состоянию. В данном случае общество обязано восстановить лицо, выбывшее из общества, в качестве участника и передать ему соответствующую долю в уставном капитале общества (Постановление ФАС УО от 03.05.2011 N Ф09-2226/11-С4).

Между тем, как указывают ФАС ПО в Постановлении от 03.04.2012 N А55-22557/2010, ФАС СКО в Постановлении от 13.07.2011 N А53-18556/2010, ФАС ЦО в Постановлении от 15.09.2011 N А62-4252/2010, наличие у общества просроченной на три месяца задолженности или возможности образования такой задолженности само по себе не является обстоятельством для выплаты участнику меньшей суммы от действительной стоимости доли или исключающим взыскание судом действительной стоимости доли, но может стать препятствием для ее выплаты.

Участник свой вклад в уставный капитал может внести не денежными средствами, а имуществом. Если при выходе из общества с согласия участника выплата стоимости доли производится путем выдачи ему в натуре имущества, участник не вправе рассчитывать на возврат именно того имущества, которое было внесено в качестве вклада в уставный капитал. Об этом свидетельствуют следующие нормы: пп. "д" п. 16 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 90/14, п. 4 ст. 15 Закона об ООО, п. 3 ст. 213 ГК РФ.

Если доля в уставном капитале не полностью оплачена участником, общество обязано выплатить действительную стоимость пропорционально оплаченной части доли (абз. 1 п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО). Тем не менее к обществу доля участника перейдет в полном объеме, а не только в части оплаты, это следует из анализа п. 3 ст. 16 Закона об ООО. Требовать выплаты в части неоплаченной доли выбывший участник не вправе.

В случае если участник, выходящий из общества, имеет обязанность перед обществом по внесению вклада в имущество общества, возникшую до подачи заявления о выходе из общества, он не освобождается от ее исполнения в силу п. 4 ст. 26 Закона об ООО.

Исключение из общества (ст. 10 Закона об ООО)

Еще одним из вариантов, когда доля в уставном капитале от участника может перейти к обществу, является исключение участника из общества в судебном порядке другими участниками общества, доли которых в совокупности составляют не менее 10% уставного капитала, если он грубо нарушает свои обязанности либо своими действиями (бездействием) делает невозможной деятельность общества или существенно ее затрудняет. В этом случае доля участника переходит к обществу с даты вступления в законную силу решения суда об исключении участника из общества (пп. 4 п. 7 ст. 23). При этом общество в соответствии с п. 4 ст. 23 Закона об ООО также обязано выплатить исключенному участнику действительную стоимость его доли или с согласия исключенного участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости. Срок выплаты, предусмотренный п. 8 ст. 23, составляет один год с момента перехода к обществу доли, если меньший срок не определен уставом общества.

Так, ФАС ЦО в Постановлении от 18.01.2012 N А68-2911/2011 отказал исключенному участнику общества в выдаче имущества в натуре, установив, что ни действующим законодательством, ни уставом общества не предусмотрен меньший срок для выплаты действительной стоимости доли исключенному участнику, и приняв во внимание, что с даты вступления в законную силу решения суда об исключении участника из состава учредителей годичный срок с момента перехода к обществу доли не истек, не усмотрел доказательств нарушения обществом сроков выплаты действительной стоимости и нарушения прав исключенного участника на ее получение.

* * *

Итак, мы рассмотрели основные моменты, связанные с операциями по отчуждению доли участника в обществе: ее продажей и выходом участника из общества. Кратко резюмируем: при отчуждении доли в уставном капитале общества первым делом необходимо изучить положения устава общества, в котором должны содержаться порядок действий и ограничения, связанные с отчуждением доли. При продаже доли следует соблюсти преимущественные права остальных участников и самого общества на приобретение этой доли. В случае возникновения разногласий по порядку определения размера причитающейся к выплате действительной стоимости доли общества участник может заявить в суде ходатайство о назначении экспертизы ее стоимости. Позиция высших арбитров сводится к тому, что действительная стоимость доли должна определяться исходя из рыночной стоимости имущества, отраженного в бухгалтерском балансе общества.

Е.Н.Саяпина

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 6

При выходе участника из ООО его доля в уставном капитале отчуждается обществу. Доля переходит в момент получения обществом заявления участника о его выходе, причем она отчуждается полностью, в том числе в случае, если доля оплачена лишь частично. Об этом мы писали в прошлом номере журнала <1>. В данной статье речь пойдет о том, какова судьба доли, перешедшей к обществу от участника, подавшего заявление о выходе из ООО.

<1> См. статью "Сокращение количества участников ООО, или Особенности выхода из ООО".

Переход к обществу доли выбывшего участника влечет для ООО и его участников правовые последствия, предусмотренные ст. 24 Закона об ООО <2>. В соответствии с п. 2 этой статьи в течение года со дня перехода доли к обществу по решению общего собрания участников ООО <3> она должна быть:

• распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале;
• предложена для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено его уставом, третьим лицам.

<2> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
<3> Данное решение принимается большинством голосов от общего числа голосов участников общества (п. 8 ст. 37 Закона об ООО).

Если доля не будет распределена или продана в установленный срок, ее следует погасить.

Обратите внимание: как отметили судьи ФАС ВВО (Постановления от 18.01.2011 N А43-3766/2010, N А43-3549/2010), Законом об ООО не предусмотрено таких последствий нарушения требований ст. 24 данного Закона, как признание недействительной сделки (сделок), совершенной без одобрения общим собранием участников общества. В связи с этим сделка, совершенная с нарушением требований, установленных указанной статьей, не может быть признана ничтожной. В то же время такая сделка может считаться недействительной по нормам ст. 174 ГК РФ как совершенная единоличным исполнительным органом с превышением полномочий. Согласно этой статье сделка может быть признана судом недействительной по иску лица, в интересах которого установлены ограничения, лишь в тех случаях, когда будет доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать об указанных ограничениях.

Распределение доли

Решение о распределении доли между участниками может быть принято только в том случае, если до ее перехода к обществу она была полностью оплачена выбывшим участником (п. 3 ст. 24 Закона об ООО). Считаем, если доля была оплачена не в полном объеме, между участниками можно распределить оплаченную часть доли.

Составляем проводки

Напомним: доли общества в бухгалтерском учете отражаются на счете 81 "Собственные акции (доли)" (по действительной стоимости, если выбывший участник оплатил долю, и номинальной, если доля не была оплачена). При распределении доли между оставшимися участниками ее действительная стоимость списывается с этого счета в дебет счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Данный субсчет в Инструкции по применению Плана счетов рекомендуется использовать для учета расчетов с учредителями (участниками) организации по вкладам в ее уставный (складочный) капитал.

Доля распределяется между участниками общества, то есть они ее не оплачивают, а источником погашения действительной стоимости доли являются средства, за счет которых ООО, была выплачена действительная стоимость его доли. Это могут быть нераспределенная прибыль (счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), средства резервного (счет 82 "Резервный капитал") или добавочного (счет 83 "Добавочный капитал") капитала.

Пример 1 . К ООО "Завод винтов" перешла доля участника, подавшего заявление о выходе из ООО, действительная стоимость которой составляет 950 000 руб., а номинальная - 150 000 руб. (доля была оплачена участником полностью). Величина уставного капитала общества (700 000 руб.) состоит также из номинальных долей:

• ОАО "Кровельный дом" - 300 000 руб.;
• Смирнова К.М. - 250 000 руб.

Действительная стоимость доли была выплачена выбывшему участнику за счет нераспределенной прибыли общества. По решению общего собрания участников доля, перешедшая к обществу, была распределена между всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале ООО "Завод винтов".

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
к обществу
Отражена действительная стоимость доли участника, подавшего заявление о выходе из общества <*>	81	75-3	950 000
Участнику, подавшему заявление о выходе из его доли	75-3	51	950 000
Отражено распределение доли общества в пользу участников	75-1	81	950 000
Отражено уменьшение прибыли общества (это источник, за счет которого выбывшему участнику была выплачена действительная стоимость его доли)	84	75-1	950 000

<*> Субсчет 75-3 "Расчеты с участниками, подавшими заявление о выходе из общества".

До распределения доли, перешедшей к обществу, уставный капитал состоял из номинальных долей:

• самого общества - в размере 150 000 руб., что составляет 21,43% (150 000 руб. / 700 000 руб. x 100) в уставном капитале;
• ОАО "Кровельный дом" - 300 000 руб. (42,86%);
• Смирнова К.М. - 250 000 руб. (35,71%).

В результате распределения доли общества между двумя участниками пропорционально их долям доли участников увеличились до 54,55% (42,86 / (100 - 21,43) x 100) у ОАО "Кровельный дом" и 45,45% (35,71 / (100 - 21,43) x 100) у Смирнова К.М. В связи с этим номинальные стоимости их долей теперь равны 381 850 и 318 150 руб. соответственно.

Возникает ли у участников налогооблагаемый доход при распределении между ними доли общества?

Минфин считает, что у участника - физического лица в указанной ситуации возникает объект обложения НДФЛ. В Письме от 09.03.2010 N 03-04-06/2-26 приведены такие рассуждения. В соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде:

• дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их долям и видам акций;
• разницы между новой и первоначальной номинальными стоимостями акций или их имущественной доли в уставном капитале.

Поскольку увеличение номинальной стоимости доли участника ООО - физического лица производится за счет распределения доли вышедшего из общества участника, а не в результате переоценки основных фондов (средств), положения ст. 217 НК РФ в данном случае не применяются. Следовательно, доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальными стоимостями доли участника общества подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ.

Данное мнение финансисты излагают не впервые. Ранее в Письме от 25.10.2007 N 03-04-06-01/360 они указали: доход физических лиц в виде дополнительных долей, полученный в результате распределения принадлежащей ООО доли, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях.

Автор придерживается другой позиции по следующим причинам. При распределении доли между участниками ООО у них появляется новая доля в уставном капитале, то есть возникает имущественное право, которое не является объектом обложения НДФЛ. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. На основании ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23, 25 НК РФ. Что такое получение дохода в денежной форме, понятно. В натуральной форме могут быть получены товары (работы, услуги), иное имущество (ст. 211 НК РФ). Имущественные права не отнесены Налоговым кодексом к имуществу. Это следует из п. 2 ст. 38 НК РФ: под имуществом в НК РФ подразумеваются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом.

Доля в уставном капитале, которой владеет участник ООО, дает ему право на получение таких доходов, как:

• чистая прибыль, распределяемая между участниками пропорционально их долям в уставном капитале ООО (ст. 28 Закона об ООО);
• действительная стоимость доли (выплаченной в денежной или натуральной форме) при выходе из общества либо исключении из состава участников (п. п. 6.1, 4 ст. 23 Закона об ООО);
• часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость в случае ликвидации общества (п. 1 ст. 8 Закона об ООО).

Кроме того, участник может продать свою долю в уставном капитале. Только тогда у него появится доход, признаваемый объектом обложения НДФЛ.

Что касается участников - юридических лиц, то здесь дело обстоит следующим образом. В отличие от НДФЛ в целях налогообложения прибыли получение имущественных прав считается объектом обложения. В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав <4> признаются внереализационными доходами. Исключениями являются случаи, указанные в ст. 251 НК РФ, в которой перечислены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. К таким доходам среди прочего относятся доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций (пп. 15 п. 1 данной статьи). В нашем случае ситуация аналогичная: доля распределяется между участниками пропорционально уже имеющимся у них долям.

<4> Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать ему услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Напомним: законодательством о налогах и сборах, которое основано на признании всеобщности и равенства налогообложения, запрещено установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (п. п. 1, 2 ст. 3 НК РФ). В связи с этим считаем, что норма пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяется не только на акционеров акционерных обществ, но и на участников ООО. Вполне вероятно, что налоговики не согласятся с этой точкой зрения, тем более что Минфин в Письме от 15.02.2010 N 03-03-06/1/69 указал: положения пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяются только на участников акционерного общества, налогоплательщики - участники ООО данную норму не применяют.

Продажа доли

При продаже доли необходимо учитывать, что п. 4 ст. 24 Закона об ООО установлена минимальная цена продажи. При продаже долей вышедших из общества участников цена не должна быть ниже той, которая была уплачена обществом в связи с переходом к нему доли, если только иная цена не определена решением общего собрания участников ООО. Напомним: как правило, при выходе участника из общества ему выплачивается действительная стоимость его доли. Однако если продается не оплаченная выбывшим участником доля (часть доли), продажная цена не должна быть ниже номинальной стоимости этой доли (части доли).

Продажа доли (части доли) участникам ООО, в результате которой изменяются размеры долей его участников, а также продажа доли (части доли) третьим лицам и определение иной цены на продаваемую долю осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками единогласно. Заметим, что при определении результатов голосования на общем собрании участников доли, принадлежащие обществу, не учитываются (п. 1 ст. 24 Закона об ООО).

О бухгалтерском учете

Считаем, что при продаже оплаченной части доли в бухгалтерском учете следует формировать проводки, аналогичные тем, которые в Инструкции по применению Плана счетов предлагается сделать при размещении акций, выкупленных организацией у своих акционеров, но только с применением счета 75. Итак, при размещении указанных акций на вторичном фондовом рынке осуществляется запись по кредиту счета в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств, счетов учета расчетов. Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и стоимостью, по которой они размещены на вторичном фондовом рынке, относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В случае продажи неоплаченной части доли следует учитывать рекомендации, данные в отношении продажи акций, осуществляемой при создании акционерного общества. В комментариях к счету 75 в Инструкции по применению Плана счетов указано: если акции организации, созданной в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей их номинальную стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостями относится в кредит счета 83. То, что именно эти рекомендации актуальны в нашем случае, подтверждает и позиция Минфина, изложенная в Письме от 09.08.2004 N 07-05-12/18. Финансисты рассмотрели ситуацию, когда по действующему законодательству у ООО возникает превышение стоимости вклада участника в уставный капитал общества над номинальной стоимостью оплаченной им доли. В этом случае сумму указанного превышения можно принимать к бухгалтерскому учету общества в порядке, аналогичном порядку учета суммы разницы между продажной и номинальной стоимостями акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества. Сумма разницы между продажной и номинальной стоимостями акций отражается по дебету счета 75 в корреспонденции с кредитом счета 83.

Пример 2 . Изменим условия примера 1. Участник общества, подавший заявление о выходе из ООО, оплатил долю в уставном капитале частично (в размере 100 000 руб.). На момент выхода из общества участник отказался от погашения задолженности по внесению вклада. ООО "Завод винтов" выплатило ему действительную стоимость оплаченной части доли (633 333 руб.). Неоплаченная часть доли была продана ОАО "Кровельный дом" за 80 000 руб., а оплаченная часть - третьему лицу за 700 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Завод винтов" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Участником общества произведена частичная оплата доли в уставном капитале	51	75-1	100 000
Сформирован уставный капитал общества, состоящий в том числе из номинальной стоимости вклада участника, подавшего заявление о выходе из ООО, в размере 150 000 руб.	75-1	80	700 000
На дату государственной регистрации изменений, связанных с переходом доли к обществу
стоимости этой части	81	75-3	633 333
стоимости этой части	81	75-1	50 000
На дату выплаты действительной стоимости доли
Участнику, подавшему заявление о выходе из общества, выплачена действительная стоимость оплаченной части его доли	75-3	51	633 333
На дату получения денежных средств
Получены денежные средства от ОАО "Кровельный дом" в качестве оплаты доли, проданной ему обществом	51	75-1	80 000
Получены денежные средства от третьего лица в качестве оплаты доли, проданной ему обществом	51	75-1	700 000
На дату внесения изменений в ЕГРЮЛ
Отражен переход неоплаченной части доли общества к ОАО "Кровельный дом"	75-1	81	80 000
Отражен переход оплаченной части доли общества к третьему лицу	75-1	81	700 000
Увеличен добавочный капитал общества на разницу между продажной стоимостью неоплаченной части доли общества и ее номинальной стоимостью (80 000 - 50 000) руб.	81	83	30 000
Разница между продажной стоимостью оплаченной части доли общества и ее действительной стоимостью, которая была выплачена выбывшему участнику (фактическими расходами общества), включена в состав прочих доходов (700 000 - 633 333) руб.	81	91-1	66 667

О налоге на прибыль

Прежде всего обозначим, что в целях исчисления налога на прибыль продажа оплаченной и неоплаченной частей доли трактуется по-разному. Начнем с оплаченной части доли.

В целях налогообложения прибыли к доходам относятся доходы от реализации не только товаров (работ, услуг), но и имущественных прав. При этом необходимо учитывать, что согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ). Реализация оплаченной части доли общества, ранее выкупленной у его участника, не рассматривается в качестве операции по внесению имущества в уставный капитал этого общества (Письмо Минфина России от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32).

В силу п. 1 ст. 249 НК РФ доходами от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Доля в уставном капитале организации для целей налогообложения является имущественным правом (Письмо УФНС по г. Москве от 03.04.2007 N 20-12/031074).

Доход общества от реализации ранее выкупленной у участника доли в уставном капитале определяется в порядке, установленном ст. 268 НК РФ. На основании пп. 2.1 п. 1 этой статьи при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав, а также на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Таким образом, доход общества от реализации доли выбывшего участника другому участнику (третьему лицу) в целях налогообложения прибыли учитывается за вычетом расходов, связанных с приобретением и реализацией этой доли (Письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/5). Цена приобретения доли обществом - выплаченная участнику, подавшему заявление о выходе из ООО, действительная стоимость доли. К расходам, связанным с реализацией этой доли, можно отнести, к примеру, затраты по оценке рыночной стоимости доли (при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ).

В случае продажи неоплаченной части доли, отчужденной обществу в связи с выходом из него одного из участников, налоговые обязательства по налогу на прибыль не возникают. Это связано с тем, что неоплаченная доля в уставном капитале, перешедшая к ООО, не представляет собой имущественное право требования, а ее продажа в целях налогообложения является не реализацией, а передачей третьему лицу (участнику) обязанности совершить в пользу общества определенные действия - оплатить долю в его уставном капитале (Постановление ФАС ПО от 06.09.2007 N А65-28927/2006-СА1-23). При этом доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, в том числе доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Погашение доли

Если доля, перешедшая к обществу от выбывшего участника, не будет распределена между участниками или продана в установленный срок, она должна быть погашена. В данном случае размер уставного капитала ООО уменьшается на величину номинальной стоимости этой доли (п. 5 ст. 24 Закона об ООО). В бухгалтерском учете делаются такие же записи, как при аннулировании собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров. В соответствии с комментариями к счету 81, представленными в Инструкции по применению Плана счетов, аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91.

Пример 3 . Изменим условия предыдущего примера. Доля, отчужденная ООО "Завод винтов" при выходе из него одного из участников, не была продана (распределена между оставшимися участниками) в установленный срок.

В бухгалтерском учете ООО "Завод винтов" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату государственной регистрации изменений, связанных с переходом доли к обществу
Отражен переход к обществу оплаченной части доли участника, подавшего заявление о выходе из общества, в размере действительной стоимости этой части	81	75-3	633 333
Отражен переход к обществу неоплаченной части доли участника, подавшего заявление о выходе из общества, в размере номинальной стоимости этой части	81	75-1	50 000
На дату выплаты действительной стоимости доли
Участнику, подавшему заявление о выходе из общества, выплачена действительная стоимость оплаченной части его доли	75-3	51	633 333
На дату государственной регистрации изменений, внесенных в устав в связи с уменьшением уставного капитала общества, и внесения изменений в ЕГРЮЛ
Уставный капитал общества уменьшен на номинальную стоимость доли, отчужденной ООО при выходе из него одного из участников	80	81	150 000
Разница между действительной стоимостью оплаченной части доли и ее номинальной стоимостью включена в состав прочих расходов (633 333 - 100 000) руб.	91-2	81	533 333

В результате уменьшения уставного капитала номинальные стоимости участников остаются прежними (300 000 руб. у ОАО "Кровельный дом" и 250 000 руб. у Смирнова К.М.), а вот размер долей изменяется. Размер доли ОАО составлял 42,86%, стал 54,55% (300 000 руб. / 550 000 руб. x 100). Смирнов К.М. теперь владеет 45,45%-ной долей в уставном капитале (а не 35,71%-ной).

Погашение доли, отчужденной обществу в результате выхода из него одного из участников, не направлено на получение дохода. Поэтому разница (как положительная, так и отрицательная) между действительной стоимостью оплаченной части доли (фактическими расходами общества на ее выкуп) и ее номинальной стоимостью в целях исчисления налога на прибыль не учитывается.

Государственная регистрация изменений, связанных с распределением, продажей или погашением доли общества

В соответствии с п. 6 ст. 24 Закона об ООО нужно представить необходимые документы в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (ФНС), в течение месяца со дня принятия решения о распределении доли или части доли между всеми участниками общества, о ее оплате приобретателем либо погашении.

Как пояснила ФНС в п. 4 Письма от 25.06.2009 N МН-22-6/511@, при распределении, продаже или погашении доли общества в уставном капитале в регистрирующий орган представляются:

• заявление о внесении соответствующих изменений в ЕГРЮЛ, подписанное руководителем постоянно действующего исполнительного органа общества или иным лицом, имеющим право действовать от имени общества без доверенности;
• решение общего собрания участников общества о распределении, продаже или погашении доли, принадлежащей обществу.

Кроме того, при продаже доли в регистрирующий орган также следует представить документы, подтверждающие оплату доли в уставном капитале общества, а при погашении доли - документы, предусмотренные п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", необходимые для внесения изменений в устав общества в связи с уменьшением размера уставного капитала.

Если доля, перешедшая к обществу от выбывшего участника, будет распределена, продана или погашена в течение месяца со дня перехода, в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (ФНС), необходимо направить, помимо вышеперечисленных документов, заявление участника ООО о выходе из общества, подтверждающее основание перехода доли к обществу.

* * *

Судьба доли, отчужденной ООО при выходе из него одного из участников, должна быть решена в течение года. Эта доля может быть продана, распределена (но только в оплаченной части) или погашена. Соответствующее решение принимается на общем собрании большинством голосов от общего числа голосов участников общества. При распределении доли общества между участниками пропорционально их долям в уставном капитале у этих участников (и физических, и юридических лиц), по мнению автора, не возникает налогооблагаемого дохода. Однако велик риск, что проверяющие налоговые органы с этим не согласятся. В случае продажи доли налоговые обязательства по налогу на прибыль возникают в том случае, если эта доля в свое время была оплачена выбывшим участником. При продаже неоплаченной части доли, а также при погашении доли общества налоговые обязательства не возникают.

О.В.Давыдова

Редактор журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Ситуация, когда участник (или несколько участников) были выведены из ООО, а распределение доли было оставлено «на потом», не такая уж и редкая. Причина – не нужно принимать решение о распределении. Это удобно, когда участники либо вне доступа, либо просто нет времени на созыв и проведение ОСУ. Уж один-то участник мог бы найти время принять соответствующее решение, а учитывая, как все это происходит на самом деле – то просто подписать готовое решение.

Так что же делать, если вы просрочили распределение доли вышедшего участника? Как бы то ни было, проблема существует. Попробуем рассмотреть варианты развития событий.

Как должно быть по закону

Согласно Федеральному закону «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 №14 ФЗ , доля вышедшего участника переходит к обществу в момент получения директором этого общества заявления о выходе из общества. После этого у общества (в лице директора) есть три месяца на выплату этому, уже бывшему, участнику действительной стоимости этой доли (по умолчанию, в уставе может быть иной срок). А у участников общества (или у одного участника, смотря сколько их там осталось) – год, чтобы принять решение о дальнейшей судьбе этой доли. Это – либо распределение между оставшимися участниками, либо ее погашение. Еще один вариант – продажа доли одному или нескольким участникам данного общества, либо третьему лицу. Плюсы – не требуется нотариальное удостоверение, минусы – требуется единогласное принятие решения участниками, что не всегда реально.

Если участники в течение года не распределили долю (с момента ее перехода к обществу) – доля погашается, уставный капитал уменьшается в пределах ее номинальной стоимости. А, поскольку, самый частый размер уставного капитала 10000 рублей, то это прямой путь к ликвидации общества. Другой момент – для некоторых видов деятельности (например, складское хранение и торговля алкоголем) требует определенного размера уставного капитала, уменьшение которого может привести к лишению лицензии.

Читайте также: Уведомление о ликвидации юридического лица по форме Р15001 - образец заполнения в 2019 году

Иными словами, если просрочили решение судьбы «бесхозной» доли – последствия малоприятные. Что же делать, если ситуация уже настала?

Сделать вид, что ничего не было

Самый простой вариант – созываете собрание (или принимаете решение единственным участником), спокойно распределяете долю, готовите документы для регистрации изменений в ЕГРЮЛ, подаете. При достаточной невнимательности и пофигизме инспектора – изменения внесут.Если инспектор все-таки проверит в ЕГРЮЛ даты – могут вынести отказ (правда, в п. 1 ст. 23 ФЗ о регистрации юрлиц и ИП нет подходящих оснований для такого отказа, но, как известно, не всем инспекторам закон писан). Чаще всего проходит без проблем, но есть риск в оспаривании результатов данных изменений заинтересованными лицами, в связи с тем, что изменения, по сути, внесены незаконно.

Распределение доли «задним числом»

Принимается решение о распределении доли «задним числом», вносятся изменения в ЕГРЮЛ. По закону о регистрации юрлиц и ИП, изменения необходимо внести в трехдневный срок после принятия решения. Если срок нарушается – есть большой риск попасть под штраф по ч. 3 ст. 14.25 КоАП РФ . Размер штрафа – 5000 рублей, в принципе, для средней организации не смертельно. Однако ФНС в свете

Интересная практическая статья с сайта TaxCOACH

Что делать с долей, принадлежащей Обществу? Варианты и налоговые последствия

Закон «Об ООО» предусматривает несколько ситуаций, когда Общество приобретает долю в своём уставном капитале. Среди них такие популярные как выход участника из Общества, и встречающиеся реже, как, например, обязательный выкуп доли участника (миноритария), голосовавшего против одобрения крупной сделки. При этом, получив долю в своём уставном капитале, Общество в течение года обязано как-то избавиться от неё.

Существуют три способа решения этой задачи:

• распределение доли между оставшимися участниками;
• продажа доли, в том числе третьим лицам;
• погашение за счет уменьшения уставного капитала.

Выбор между ними - штука относительно свободная. Но вот практика показывает, что несмотря на свободу выбора, чаще всего участники пользуются первым способом, распределяя долю выбывшего между собой. Продажа доли и уж тем более её погашение встречаются крайне редко.

Популярность этого варианта объясняется простотой оформления и отсутствием необходимости производить расчёты между сторонами за долю. При этом вопрос налоговых последствий такого выбора, как правило, не берётся во внимание. Между тем, он имеет важное значение. Разберёмся.

Возможность № 1. Распределение доли между оставшимися участниками

В этом случае доля выбывшего участника распределяется пропорционально между оставшимися, доли которых в уставном капитале соответственно увеличиваются. Единственное требование, которое выдвигает закон, - это полная оплата такой доли бывшим владельцем. Кажется, что всё классно, бери и распределяй.

«Ложечку дёгтя» добавляет позиция Минфина РФ, вновь озвученная в недавнем письме №03-04-06/7991 от 09 февраля 2018 года, которое содержит любопытное утверждение. Для наглядности приведём выдержки из письма:
«…»
При последующем распределении доли или части доли в уставном капитале общества между всеми оставшимися участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, доход оставшихся участников общества, в пользу которых была распределена доля выбывшего участника общества, определяется исходя из действительной стоимости полученной доли, определяемой на основании данных бухгалтерской отчётности общества.
«…»
Действительная стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества.
«…»
С учетом вышеизложенного, доход оставшихся участников общества, в пользу которых была распределена доля выбывшего участника общества, определяется исходя из действительной стоимости его доли, определенной в соответствии с пунктом 6.1 статьи 23 Федерального закона, и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной каждым участником общества при распределении доли выбывшего участника общества.
«…»
Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 9 февраля 2018 г. N 03-04-06/7991

Получается, что при распределении доли Общества между его участниками, последние получают доход, равный действительной стоимости доли вышедшего участника.

Для лучшего понимания смоделируем ситуацию
В ООО «А» три участника: У-1 - 50%, У-2 - 40% и У-3 - 10%. Размер чистых активов ООО «А» - 100 условных единиц. Соответственно, действительная стоимость долей участников: У-1 - 50 у.е., У-2 - 40 у.е. и У-3 - 10 у.е.

У-1 выходит из общества, ему выплачивается ДСД (действительная стоимость доли) в размере 50 у.е. Доля У-1 переходит к обществу, а затем распределяется между оставшимися участниками, которые получают 40% и 10% пропорционально имеющимся у них долям.

Исходя из позиции Минфина, У-2 и У-3 должны заплатить налог с полученного дохода, база для уплаты которого составит 40 у.е. и 10 у.е. соответственно. Данная позиция мягко говоря, спорна, и вот почему:

(А) С экономической точки зрения

При получении доли выбывшего участника, у ООО «А» появляется обязательство выплатить некую сумму (выдать некое имущество в натуре). Выплата осуществляется из имущества Общества.

Применительно к примеру, задаёмся вопросом: если ООО «А» выплатила бывшему участнику сумму, равную 50% от чистых активов, величина чистых активов после выплаты осталась неизменна?

Очевидно, что нет. Размер имущества компании уменьшился, а значит и чистые активы стали меньше.

После выхода У-1 и распределения его доли, У-2 и У-3 стало принадлежать 80% и 20%. При этом чистые активы Общества составляют 50 у.е., а значит доли оставшихся участников по-прежнему стоят 40 у.е. и 10 у.е.

Возникает вопрос: если действительная стоимость долей участников не изменилась, какую тогда экономическую выгоду они получили, распределив долю У-1? Уж точно такой выгодой не является действительная стоимость доли вышедшего.

(Б) С точки зрения налогообложения

По общему правилу участник, получивший действительную стоимость своей доли, извлекает доход в размере этой самой стоимости. Исходя из позиции Минфина участник, получивший долю в порядке распределения, тоже извлечёт доход в размере действительной стоимости выбывшего. С полученных доходов и тому, и другому нужно уплатить НДФЛ.

Получается, что по мнению министерства НДФЛ с ДСД должен заплатить как вышедший участник, так и оставшиеся. Соответственно, действуя подобным образом, мы приходим к двойному налогообложению одной и той же суммы, при том, что фактически доход получает только вышедшая сторона.

Более того, в случае последующего выхода одного из участников, получивших долю в порядке распределения, ему снова придётся заплатить НДФЛ уже с новой величины действительной стоимости доли без учета того дохода, который якобы получил участник при распределении ему доли Общества. Это еще раз вызовет двойное налогообложение, но уже у этого участника.

По нашему мнению, при распределении доли выбывшего участника между оставшимися, последние получают доход лишь в размере номинальной стоимости доли, поскольку действительная её стоимость, рассчитываемая по правилам, описанным в указанном письме, с учётом обязательства Общества произвести выплату вышедшему, равна «НУЛЮ».
При этом могут быть исключения. По крайней мере, мы видим два таких случая:

• выходящий участник отказался от выплаты ДСД, то есть простил долг Обществу. В таком случае чистые активы не меняются, а значит распределяемая доля действительно имеет ценность;
• в случае покупки Обществом доли в порядке реализации преимущественного права, по цене ниже действительной стоимости доли, и последующем её распределении между участниками, последние действительно получают доход. Однако в таком случае налогооблагаемой базой должна быть не действительная стоимость распределяемой доли, а та величина, на которую увеличилась действительная стоимость долей оставшихся участников, с учётом уменьшения чистых активов, часть которых пошла на выкуп доли.

Вместе с тем, позицию Минфина не учитывать мы не можем, а потому рассмотрим иные сценарии поведения для избавления Общества от доли в своём уставном капитале.

Возможность № 2. Продажа доли

Продать долю Общества можно как одному, так и нескольким участникам, пропорционально их долям. Решение принимается общим собранием участников. Кроме того, можно продать долю даже третьему лицу, если это не противоречит уставу. Продажная цена определяется следующим образом:

(А) Цена должна быть не ниже номинала, в случае если доля не была оплачена при учреждении;

(Б) Цена должна быть не ниже той, которая была уплачена обществом в связи с переходом к нему доли, то есть не ниже её действительной стоимости.

Важно! Иная цена может быть определена единогласным решением общего собрания участников.

С подпунктом (А) в целом всё понятно. Если учредитель не оплатил свою долю в установленный срок, она безвозмездно переходит Обществу, и теперь другие участники могут выкупить её, по сути исполнив обязанность по оплате доли при учреждении. НДФЛ у них не возникает. Напротив, возникают затраты на приобретение (оплату) доли, что пригодится на случай отчуждения доли или ликвидации компании.

А вот пункт (Б) вероятно вызывает вопрос: до каких пределов участники могут изменять выкупную стоимость доли? Ведь приобретать её по цене, равной ДСД, не всегда «интересно». Кажется очевидным, что в случае занижения цены, могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов, например, в связи с получением участником материальной выгоды.

«На помощь» опять приходит Минфин. В Письме от 8 ноября 2011 г. № 03-04-006/3-300. Министерство указало, что при покупке долей вышедших участников даже по номинальной стоимости, доход в виде материальной выгоды не возникает.

Отсюда следует, что продажа доли Общества своему участнику или третьим лицам по номиналу не вызывает вопросов со стороны фискальных органов по поводу НДФЛ. Общество же, реализуя оплаченную долю, получает доход в виде её выкупной стоимости. При этом произведённая выплата ДСД не является расходом, связанным с приобретением Обществом доли, соответственно уменьшить налогооблагаемую базу на выплаченную вышедшему участнику сумму не получится.

Важный нюанс! По общему правилу сделки купли-продажи долей в уставном капитале ООО подлежат нотариальному удостоверению. Исключением из этого правила как раз-таки является описанный случай. При продаже Обществом доли в своём же УК своим же участникам сделка оформляется в простой письменной форме, а к нотариусу идет только директор компании.

Возможность № 3. Погашение доли

Если долю не получилось ни распределить, ни продать, её можно (а если прошёл год с момента приобретения, то нужно) погасить. Для этого Общество должно уменьшить свой уставный капитал на номинальную стоимость такой доли. Соответственно, после погашения УК должен составит сумму не менее 10 000 рублей.

Применительно к данному варианту «избавления» Общества от доли говорить о налоговых рисках не приходится, однако сама по себе процедура уменьшения уставного капитала сильно растянута во времени и занимает около трех месяцев.

А можно с долей ничего не делать?
Определённого ответа на этот вопрос нет.

Закон «Об ООО» говорит, что Общество, владеющее долее в собственном УК, должно распределить её, продать или погасить в течение года. На протяжении указанного срока компания может вполне спокойно функционировать и принимать все необходимые решения, поскольку доля, принадлежащая Обществу, не участвует ни в голосовании, ни в распределении прибыли.

Если же ничего не предпринять по прошествии годичного срока, то теоретически возможно стать ответчиком по иску налоговой инспекции о принудительной ликвидации общества. При этом с большой долей вероятности в удовлетворении такого иска будет отказано, поскольку нарушения в представленном случае легко устранимы, а ликвидация в свою очередь является крайней мерой.

Вместо резюме
Безусловно, выбор инструмента «избавления» Общества от доли в своём уставном капитале зависит от конкретных обстоятельств дела, однако принимать решение по такому важному вопросу, руководствуясь лишь простотой оформления без учёта налоговых последствий собственных действий, нельзя.

Применяя вариант с распределением долей между участниками, нельзя забывать о потенциальных рисках начисления налога на полученные участниками «доходы». Прецедентов по рассматриваемым ситуациям пока не так много, однако, учитывая позицию, озвученную Минфином, внимание налоговых органов к таким ситуациям может стать более пристальным. Соответственно, отсутствие основания для начисления участнику НДФЛ придётся доказывать в суде. Учитывая, что законодатель сам предоставляет два альтернативных решения вопроса, спорной ситуации можно избежать.

(см. текст в предыдущей редакции)

1. Доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, также имущества общества в случае его ликвидации.

2. В течение одного года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале общества к обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам.

3. Распределение доли или части доли между участниками общества допускается только в случае, если до перехода доли или части доли к обществу они были оплачены или за них была предоставлена компенсация, предусмотренная пунктом 3 статьи 15 настоящего Федерального закона.

4. Продажа неоплаченных доли или части доли в уставном капитале общества, а также доли или части доли, принадлежащих участнику общества, который не предоставил денежную или иную компенсацию в порядке и в срок, которые предусмотрены пунктом 3 статьи 15 настоящего Федерального закона, осуществляется по цене, которая не ниже номинальной стоимости доли или части доли. Продажа долей или частей долей, приобретенных обществом в соответствии с настоящим Федеральным законом, в том числе долей вышедших из общества участников, осуществляется по цене не ниже цены, которая была уплачена обществом в связи с переходом к нему доли или части доли, если иная цена не определена решением общего собрания участников общества.

Продажа доли или части доли участникам общества, в результате которой изменяются размеры долей его участников, а также продажа доли или части доли третьим лицам и определение иной цены на продаваемую долю осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

5. Не распределенные или не проданные в установленный настоящей статьей срок доля или часть доли в уставном капитале общества должны быть погашены, и размер уставного капитала общества должен быть уменьшен на величину номинальной стоимости этой доли или этой части доли.

6. Орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, должен быть извещен о состоявшемся переходе к обществу доли или части доли в уставном капитале общества не позднее чем в течение месяца со дня перехода к обществу доли или части доли путем направления заявления о внесении соответствующих изменений в единый государственный реестр юридических лиц и документа, подтверждающего основания перехода к обществу доли или части доли. В случае, если в течение указанного срока доля или часть доли будет распределена, продана или погашена, орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, извещается обществом путем направления заявления о внесении соответствующих изменений в единый государственный реестр юридических лиц и документов, подтверждающих основания перехода к обществу доли или части доли, а также их последующих распределения, продажи или погашения. Документы для государственной регистрации предусмотренных настоящей статьей изменений, а при продаже доли или части доли также документы, подтверждающие оплату доли или части доли в уставном капитале общества, должны быть представлены в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, в течение месяца со дня принятия решения о распределении доли или части доли между всеми участниками общества, об их оплате приобретателем либо о погашении.

Указанные изменения приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации.

Закрытие ИП