Преимущества и недостатки применения ABC-Costing по сравнению с традиционными методами учета.

Андрей Мицкевич
ABC-Costing для практического использования
"Экономические стратегии", №3-2005, стр. 118-122

История и основные понятия

АВС – это английская аббревиатура, которая расшифровывается как Activity Based Costing и переводится на русский язык как "метод учета по видам деятельности" или "калькулирование на основе деятельности". Алфавитный порядок букв в названии, по мнению авторов метода, подчеркивает, во-первых, доступность метода для понимания и осуществления, а во-вторых, его структурированность, позволяющую разложить все косвенные затраты по полочкам, от "А" до "Я". Если бы все было так просто…

Считается, что концепция АВС впервые была изложена в цикле статей профессоров Гарвардского университета Робина Купера (Robin Cooper) и Роберта Каплана (Robert Kaplan) в 1988 г. . Это не совсем так. Концепция действительно проста как велосипед, тем более что похожий велосипед был изобретен задолго до уважаемых гарвардских профессоров и назывался он "функционально-стоимостной анализ" (ФСА).

Корни ФСА уходят в 1950-е гг. Он был достаточно широко представлен не только в зарубежной, но и в советской экономической литературе (Горлова Л.П., Крыжановская Е.П., Муравская В.В. Организация функционально-стоимостного анализа предприятий. – М.: Финансы и статистика, 1982; Карпунин М.Г., Майданчик Б.И. Функционально-стоимостной анализ в отраслевом управлении эффективностью. – М.: Экономика, 1983; Чумаченко Н.Г., Дегтярева В.М., Игумнов Ю.С. Функционально-стоимостной анализ. – К.: Вища школа, 1985 и др.). Связь между ABC и ФСА очевидна, но это не совсем синонимы. Оставим поиск исторической правды историкам, а сами перейдем к делу.

Именно благодаря Куперу и Каплану начиная с 1991 г. АВС получил широкое признание как основа для повышения прибыльности и принятия стратегических решений. Информация, полученная в результате применения метода АВС, сегодня широко используется для контроля и непрерывных усовершенствований (реинжиниринг бизнес-процессов). Метод привлек к себе огромное внимание как новшество в области управления издержками. Если просмотреть все статьи, опубликованные в период с 1994 по 1996 г. в ведущих специализированных изданиях (Management Accounting и Journal of Cost Management), окажется, что 35% из них посвящены АВС.

Причины появления АВС. Метод АВС появился в 1980-е гг., когда традиционные методы расчета затрат постепенно утрачивали свою актуальность. Последние появились и развивались на рубеже прошлого и позапрошлого веков (1870-1920). Но с начала 1960-х гг. изменение формы производства и ведения бизнеса привело к тому, что традиционные методы учета затрат стали называть "врагом номер один для производства", поскольку польза от них стала весьма сомнительной.

Отметим два самых крупных недостатка традиционных методов учета затрат:

1. Невозможность достаточно точно передать издержки производства отдельного продукта.
2. Невозможность обеспечить обратную связь, то есть информацию для менеджеров, необходимую для оперативного управления.
Решить эти проблемы и был призван АВС-Costing.

Разработчики метода АВС Р. Купер и Р. Каплан выделили три независимых, но согласованно действующих фактора, которые являются основными причинами практического применения АВС:
1. Процесс структурирования расходов изменился очень существенно. Если в начале века рабочий труд составлял около 50% от общих расходов, стоимость материалов – 35%, а накладные расходы – 15%, то теперь накладные расходы составляют около 60%, стоимость материалов – 30%, и труд – только 10% производственных издержек. Очевидно, что использование рабочих часов в качестве базы распределения расходов имело смысл 90 лет назад, но при современной структуре затрат потеряло свою силу.
2. Уровень конкуренции, с которым сталкивается большинство компаний, значительно возрос. Знание фактических затрат очень важно для выживания в такой ситуации.
3. Стоимость выполнения измерений и вычислений снижалась по мере развития технологий обработки информации. Еще 30 лет назад сбор, обработка и анализ данных, необходимых для АВС, были очень дорогими. А сегодня доступны не только специальные автоматизированные системы оценки данных, но и сами данные, которые, как правило, уже собраны и в той или иной форме хранятся в каждой компании.

Во многих случаях система ABC применялась в совокупности с другими методами улучшения процессов, такими как система "точно в срок" (JIT) или методология всеобщего управления качеством (TQM). Преимущества метода АВС наиболее ярко проявляются при его использовании на крупных предприятиях, выпускающих большой ассортимент продукции. В этом случае более сложные товары связаны с существенно большей долей косвенных расходов, чем простые, так как они требуют непропорционально большего внимания, обслуживания, инвестиций в технологию и т.п.

Система АВС как она есть сегодня

Система ABC основана на простой идее: на предприятии источником накладных расходов являются бизнес-процессы, требующиеся для успешного производства продуктов. Стоимость продуктов связана со стоимостью этих бизнес-процессов. Это и есть основная идея АВС. Важно и то, что ABC предоставляет не только точные данные о затратах, но и информацию об источниках этих затрат. Последнее недоступно традиционным методам учета затрат. Метод АВС выступает не только в качестве технологии учета, но и в качестве инструмента реинжиниринга.

Метод ABC выделяет внутри бизнес-процесса отдельные действия, стоимость которых определяется факторами, получившими название носителей затрат (кост-драйверов, или баз распределения). Например, носитель "количество полученных заказов на данный товар" определяет количество необходимых действий, выполняемых сотрудниками компании по обработке этих заказов. Носители затрат обязаны быть количественно определенными и доступными для измерений. Кост-драйверы служат для отнесения затрат по процессу на продукты на основе уровня потребления продуктом результатов той или иной деятельности. В результате АВС является технологией, позволяющей оценить реальную стоимость продукта или услуги безотносительно к организационной структуре компании. Как прямые, так и косвенные расходы распределяются по продуктам и услугам в зависимости от стоимости процессов, требуемых на каждом из этапов производства. Поэтому одним из центральных вопросов АВС является определение стоимости самих бизнес-процессов.

По существу, метод АВС как учетный работает по следующему алгоритму:

1. Определяется и рационализируется последовательность функций, необходимых для производства и реализации товара. Сначала выявляются все возможные функции. Они распределяются по двум группам: влияющие на ценность товара и не влияющие. Далее на этом этапе производится оптимизация последовательности: устраняются или сокращаются шаги, не влияющие на ценность, и сокращаются издержки. В этом и заключается одна из реинжиниринговых функций АВС. Оценка: этот шаг метода АВС можно оценить положительно – он и полезен, и реален.

2. Для каждой функции определяются полные годовые затраты и количество человеко-часов для ее выполнения. Оценка: данный шаг оценивается нами неоднозначно. Только кажется, что сделать это просто. В российских условиях даже если удается выполнить подобные вычисления, не всегда они определяются кост-драйвером. Например, чем больше переналадок, тем хуже. Но если расходы не зависят существенно от количества переналадок, то метод АВС практически не работает. Таким образом, применимость метода АВС ограничена и по оценке затрат по функциям, и по релевантности этих затрат (то есть не всегда эти затраты меняются вместе со значением кост-драйвера).

3. Для каждой функции определяются носители затрат (cost driver) и их количественные характеристики. Например, если годовая стоимость работы пресса, включая прямые и накладные расходы, оценивается в 250 тыс. долл. в год и за это время через него пройдет 25 тыс. изделий, то приблизительная стоимость единицы носителя издержек составит 10 долларов на продукт. Хорошо, если каждой функции соответствует один носитель затрат. Но так бывает не всегда. Примеры будут приведены ниже.

4. После того как для всех функций будут определены их носители затрат, проводится окончательный расчет затрат на производство конкретного продукта или услуги. В случае чрезмерной детализации АВС-расчет может сильно усложниться. Реально достижимую степень сложности расчета необходимо выявить в самом начале, иначе слишком подробный анализ вызовет дополнительные расходы, в результате АВС будет неэффективен. Для этого, в частности, и используется наш вариант метода (см. ниже).

Уровни затрат. В популярных модификациях метода АВС носители издержек подразделяются на несколько уровней. Приведем наиболее важные:

• Уровень единиц (Unity level). На этом уровне рассматриваются носители для каждой выпускаемой единицы продукции. Это аналог прямых затрат в классических методах.
  
• Уровень партий (Batch level). Эти носители связаны уже не с единицами, а с партиями выпускаемой продукции. Носителем затрат, как правило, является количество партий.
  
• Уровень продукта (Product level). Здесь речь идет об источниках, относящихся к выпуску отдельного вида продукции вне зависимости от количества выпускаемых единиц и партий.
  
• Уровень предприятия (Facility level). Затраты данного уровня не имеют прямого отношения к продуктам, это общие функции, связанные с работой предприятия в целом. Вызванные ими затраты распределяются в дальнейшем по продуктам традиционными методами. Уровни Batch и Product являются предметом метода АВС.

Функциональные методы расчета затрат

Успех АВС породил и другие аналогичные методы, получившие название функциональных методов расчета затрат, объединенных в менеджериальное направление, получившее название кост-менеджмента. Эти методы объединяет то, что они связывают затраты на функции управления, на бизнес-процессы в первую очередь с конкретными продуктами, подразделениями и потребителями. Редко АВС-Costing и другие функциональные методы используются для оценки затрат иных объектов учета.

Учет затрат жизненного цикла изделий. Кроме АВС наибольшей популярностью среди функциональных методов пользуется LCC (Life Cycle Costing – учет затрат жизненного цикла изделия). Этот подход впервые был применен в США и Великобритании в рамках оборонных проектов, которые финансировались исходя из полной стоимости контракта или программы, а не из себестоимости конкретного изделия.

Технический прогресс сократил жизненный цикл множества продуктов. Например, в компьютерной технике время производства изделий стало сопоставимым со временем разработки. Высокая техническая сложность изделия приводит к тому, что до 90% производственных затрат определяется именно на стадии НИОКР. Среди основных причин применения LCC в частном секторе можно выделить три:

• резкое сокращение жизненного цикла изделий;
  
• увеличение стоимости подготовки и запуска в производство;
  
• необходимость практически полного определения затрат и финансовых результатов на стадии проектирования.

Преимущества и недостатки функциональных методов по сравнению с традиционными

Зачастую предприятия, преследуя цель сокращения издержек, осуществляют политику тотального урезания затрат. Такое решение является наихудшим, так как при этом сокращению подлежат все работы, вне зависимости от их полезности. Методология АВС, объединенная с анализом цепи создания стоимости (это другое имя LCC), позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять излишки потребления ресурсов и перераспределять их с целью повышения производительности. Используя метод АВС, можно быстро оценить объем прибыли, ожидаемый от производства того или иного товара или услуги. Сразу станет ясно, производство каких продуктов или услуг окажется убыточным (их цена при реализации будет ниже расчетных затрат). На основе этих данных можно быстро принять корректирующие меры, в том числе пересмотреть цели и стратегию бизнеса на ближайшие периоды. Но у функциональных методов есть и недостатки.

Преимущества

1. Более точное знание стоимости продукции дает возможность принимать не только верные тактические, но и стратегические решения по:
а) назначению цен на продукцию;
б) сочетанию продуктов;
в) выбору между возможностями изготавливать самостоятельно или приобретать;
г) вложению средств в научно-исследовательские работы, автоматизацию процессов, продвижение и т.п.

2. Большая ясность в отношении выполняемых функций, за счет которой компаниям удается:
а) уделить больше внимания управленческим функциям, таким как повышение эффективности дорогостоящих операций;
б) выявить и сократить объем операций, не добавляющих ценности продукции.

3. АВС и другие модели органично дополняются реинжинирингом. Гибкая модель АВС стратегична, а жесткая – нет. Гибкой она будет в случае периодического пересмотра и ориентации на развитие бизнес-процессов.

4. Теория функционально-стоимостного анализа признает, что управлять можно только тем, что делается, то есть функциями, а цены изменяются как следствие. При систематическом исследовании выполняемых функций не только выявляются факторы, влияющие на повышение или понижение производительности, но также обнаруживается неправильное распределение ресурсов.

5. Традиционные системы расчета затрат больше ориентированы на организационную структуру, а не на существующий процесс. Они не могут ответить на вопрос: "Что нужно делать?" – так как о процессе им ничего не известно. Ориентированные на процессы функциональные методы дают менеджерам возможность наиболее точно установить соответствие между потребностями в ресурсах и доступными мощностями.

6. В сравнении с традиционными методами кост-менеджмент увеличивает затраты на мелкие и сложные партии и сокращает их на большие и простые. Это значительно больше соответствует истине.

7. АВС может быть применен для разработки выгодных с точки зрения компании новых продуктов.

8. Он позволяет компании успешно функционировать в условиях многоплановой бизнес-среды, он применим во всех типах организаций, помимо привычной для классики области – производства.

Недостатки:

1. Процесс описания функций может оказаться излишне детализированным, кроме того, модель иногда слишком сложна и ее трудно поддерживать.

2. Часто этап сбора данных об источниках данных по функциям (activity drivers) недооценивается.

3. Для качественной реализации требуются специальные программные средства. Их явно не хватает в популярных программных системах типа 1С.

4. Модель часто устаревает в связи с организационными изменениями.

5. Реализация нередко рассматривается как ненужная "прихоть" финансового менеджмента, недостаточно поддерживается оперативным руководством.

6. Самый главный недостаток функциональных методов – это профессорские усложнения, ненужные обобщения. Следствием этого является многовариантность методов, затруднения при их практическом внедрении. Результат такого положения дел: получается сложно, дорого – и непонятно, зачем все это нужно.

Хотя метод и получил широкое распространение и признание, мнения по поводу его действенности расходятся. Несмотря на утверждения менеджеров о том, что традиционные методы учета легко проходят тест на соотношение издержек и выгод, до сих пор нет достаточных эмпирических доказательств для подтверждения приписываемых методу АВС преимуществ.

Тем не менее АВС-Costing, по мнению многих американских авторов, в конечном счете оказался одним из самых важных нововведений в управлении за последние сто лет. Сегодня после романтического периода развития метода АВС закономерно наступило отрезвление. Стали понятны трудности на пути внедрения и ограничения в использовании метода. Ожидавшееся массовое распространение метода не состоялось.

Тем не менее метод АВС внес существенный вклад в управленческий учет, и его элементы нашли применение в жизни. Мода на него прошла, а сухой остаток пока неудовлетворителен, особенно в России. Наша цель – сделать АВС доступным и привычным инструментом, найти ему место среди других широко применяемых методов учета.

Источники:
1. Cooper R., Kaplan R.S. How cost accounting distorts product costs, Management Accounting, (April 1988a), p. 20-27.
2. Cooper R. The Rise of Activity-Based Costing. – Part One: What is an Activity-Based Cost System? Journal of Cost Management, Vol. 2, No. 2, (Summer 1988), p. 45-54.
3. Cooper R., Kaplan R.S. Measure cost right: make the right decisions // Harvard Business Review, September – October, 1988, pp. 96-103.
4. Hicks D.T. Activity-based costing: making it work for small and mid-sized companies, 2nd ed., John Wiley & Sons, New York, NY, 1999.
5. Narcyz Roztocki and Kim LaScola Needy "Integrating activity-based cos-ting and economic value added in manufacturing". – Интернет.
6. Функционально-стоимостной анализ. Подготовлено по материалам зарубежных сайтов. Перевод: Intersoft Lab. – Интернет.

Пример использования учета затрат жизненного цикла изделия (LCC)

Завод производит три вида продукции: А, В, С. На стадии проектирования сложного технического изделия А решается вопрос об объеме и уровне детализации технического описания. Предположим, что разработка подробных инструкций по обслуживанию будет стоить 250 тыс. руб. Плюс издание инструкций для каждого комплекта оборудования – еще 7 руб. Причем наличие или отсутствие инструкций никак не скажется на цене продажи изделия (1 млн руб.), так как гарантийные обязательства включают обслуживание с выездом к заказчику. То есть потребитель не будет сильно интересоваться сопроводительной документацией из-за уверенности в технической поддержке. Сервисный отдел предприятия-производителя работает по окладному принципу, и расходы на его содержание составляют 50 тыс. руб. в месяц.

Из условия следует, что жизненный цикл изделия на нашем предприятии состоит из следующих стадий:

• проектирование;
  
• производство – предполагаемый тираж 10 000 изделий за два года;
  
• сервис.
  

Использование методов традиционного управленческого учета – в данном случае маржинального подхода – предписывает отказаться от выпуска инструкций по обслуживанию, так как это приведет к уменьшению маржинального дохода на 7 руб. с единицы выпуска. Если включить в себестоимость затраты на разработку, то дополнительные убытки возрастут на 250 000 / 10 000 = 25 руб.

Применение метода LCC предписывает проанализировать влияние выпуска инструкций на затраты по всему жизненному циклу изделия. Это потребует решения следующих задач: определение факторов, влияющих на сервисные затраты (кост-драйверов); отнесение сервисных затрат на стоимость жизненного цикла изделия пропорционально потреблению каждого кост-драйвера; расчет и анализ затрат жизненного цикла изделия с учетом появления инструкций.

Пусть кост-драйвером для деятельности сервисного отдела будет количество вызовов в месяц. Средняя переменная стоимость одного вызова составляет 400 руб. (средние транспортные расходы плюс почасовая ставка персонала, умноженная на среднее время вызова плюс повременная ставка за время ожидания вызова). Среднее количество вызовов составляет 100 в месяц, и они распределены следующим образом: изделие А (выпуск без инструкции по обслуживанию) – 60; изделие В и С по 20 каждое (снабжены инструкциями). Разница 50 000 – 400 x 100 = 10 000 руб. между фактическими и расчетными затратами составляет резерв на содержание дополнительного ремонтника для экстренных случаев.

Распределив переменную составляющую сервисных расходов на себестоимость изделий пропорционально использованию кост-драйвера (а не пропорционально объему выпуска или размеру прямых производственных затрат), мы получим увеличение затрат на продукцию А на 400 x 60 = 24 тыс. руб. в месяц. Применяя технику учета АВС, можно оценить влияние подготовки инструкций на общий объем затрат.
Из опыта производства и обслуживания изделий В и С предположим, что выпуск инструкций по эксплуатации снизит количество вызовов с 60 до 20 в месяц, то есть приведет к сокращению затрат на сервисное обслуживание на 40 x 400 = 16 тыс. руб. в месяц. Жизненный цикл изделия А составляет 2 года, поэтому сервисные затраты снизятся за весь цикл на 16 x 24 = 384 тыс. руб. Общие дополнительные затраты на стадии проектирования и производства составят 250 000 + 7 x 10 000 = 320 тыс. руб., что ниже экономии на сервисе на 384 – 320 = 64 тыс. руб. Таким образом, совместное применение методик LCC и АВС выявило необходимость и эффективность выпуска инструкций по эксплуатации.

АВС — это прогрессивная концепция, способная преодолеть ограничения традиционной системы учета затрат и установить причинно-следственную связь между продуктами и необходимыми для их производства затратами. Отсюда следует, что АВС — это система учета затрат, и как таковая включает определение объектов затрат, классификацию затрат и метод их распределения по объектам.

В научной литературе существует подход к АВС как к методу распределения косвенных затрат или как к очередной классификации затрат. Многие элементы этой системы отнюдь не оригинальны и не новы, они применялись и ранее. Но заслуга авторов АВС как раз и состоит в том, что они сумели объединить в единый комплекс проверенные и новые идеи и методы.

АВС система учета затрат отличается редкой многофункциональностью. Авторы учебников по управленческому учету любят повторять удачное афористичное определение необходимости разных видов классификаций затрат: «Разные затраты — для разных целей». Немного перефразировав, можем утверждать: «АВС — для разных целей», а не только для классификации затрат.

Выделим основные направления применения АВС:

• для уточненного расчета себестоимости объектов затрат и установления на этой основе цен;
• для бюджетирования затрат и контроля за соблюдением бюджетов по видам деятельности, отделам, участкам, подразделениям и т.п.;
• информационная база для бенчмаркинга видов деятельности и реинжиниринга бизнес-процессов на основе его результатов;
• информационная база для принятия решений об аутсорсинге (один из видов реинжиниринга), а также других решений.

Кроме функциональной универсальности, АВС обладает уникальной гибкостью с точки зрения масштабов внедрения: эту систему можно внедрить в одном подразделении, отделе или в рамках одного бизнес-процесса (например, сбыта продукции) либо в масштабах всего предприятия, сделав ее единственным инструментом управленческого учета. Неизбежно встанет вопрос о создании информационной базы для АВС, и здесь возможны различные варианты.

Можно получать основные данные из системы бухгалтерского учета , что и делают компании, применяющие АВС для расчета себестоимости, ценообразования и бюджетирования (при этом, конечно, придется дополнить и расширить перечень необходимых данных). Степень точности результатов будет ниже, однако для этих целей вполне достаточна. Этот путь сокращает затраты на внедрение проекта АВС, а также успокаивающе действует на главного бухгалтера, снижая вероятность возникновения конфликтов между бухгалтерией и менеджерами, ведущими учет затрат по АВС. Нужно отметить, что многие специалисты из консалтинговых агентств считают, что поручение учета затрат в системе АВС бухгалтерии — далеко не лучший вариант, но зачастую не могут предложить альтернативу, особенно если речь идет о небольшом предприятии.

Другой путь — создание самостоятельной системы сбора данных для АВС , не зависимой от бухгалтерского учета. Обычно на это идут компании, планирующие применять АВС для реинжиниринга бизнес-процессов.

Попытаемся сопоставить традиционную систему учета затрат и АВС по основным компонентам: объекты затрат, классификация затрат и методы их распределения по объектам. При этом определим, что включается в понятие «традиционная система учета затрат». Если взять современный учебник по управленческому учету и посмотреть раздел «Традиционные системы управления затратами», то основными вопросами наверняка окажутся попроцессная и позаказная калькуляция себестоимости, методы и базы распределения затрат. Фактически, все это связано с одним видом классификации затрат — по статьям калькуляции. Именно он традиционно используется и в странах СНГ, и в дальнем зарубежье для калькулирования себестоимости единицы продукции, а следовательно, и для установления цены.

Объекты затрат

Сопоставление АВС и традиционных систем учета начнем с объекта затрат, поскольку именно от него зависит постановка задачи: что именно мы хотим узнать о затратах?

Таблица 1. Понятие объекта затрат в отечественной практике и за рубежом

Элементы системы учета затрат	В отечественной практике	За рубежом
	Продукция, работы, услуги или вид деятельности предприятия, для которых необходимо определить связанные с их производством (выполнением) затраты	Некоторая деятельность, для которой производится сбор и измерение затрат (продукт или его партия, услуги пациенту поликлиники или клиенту банка, машино-часы, социальный проект, миля горной дороги)
Объекты затрат
	Организационное подразделение, контракт или другая учетная единица, по которой собираются данные о затратах и измеряется стоимость процессов, продукции, работ, проектов	Что-либо, для чего необходимо рассчитать затраты (продукт, услуга, линия продуктов, подразделение, клиент)

Нужно отметить, что само определение объекта затрат различается скорее не в традиционной системе учета затрат и АВС, а в отечественной и зарубежной практике (табл. 1). Зарубежные авторы как до (Хорнгрен, Фостер), так и после появления АВС (Аткинсон и др.) предпочитают определять объект затрат максимально широко, практически одинаково и предельно просто — нечто, для чего необходимо рассчитать затраты. Причины этого заключается в следующем.

Зарубежный управленческий учет с самого начала ориентировался на реализацию двух основных задач:

• оценка запасов, калькулирование себестоимости и определение финансовых результатов;
• обоснование и контроль управленческих решений.

Для первой задачи объект затрат — это прежде всего единица запасов, продукта, услуг, именно для них разрабатываются различные методы калькулирования себестоимости. Для второй задачи объект затрат вряд ли можно определить исчерпывающе, ведь менеджеры принимают превеликое множество самых разнообразных управленческих решений, и почти в каждом случае им требуется информация о связанных с ними затратах.

До появления АВС количество анализируемых объектов затрат постоянно возрастало. АВС стала реакцией на возникновение в 1980-х годах новой управленческой концепции предприятия как цепочки ценностей и связанных с ней управленческих решений, т.е. состав объектов затрат еще более расширился. В частности, одним из объектов затрат стали виды деятельности и бизнес-процессы. Ведь при бенчмаркинге и реинжиниринге бизнес-процессов смысл сбора затрат по видам деятельности состоит в том, чтобы сопоставить затраты на одинаковые или близкие виды деятельности и бизнес-процессы внутри компании или у конкурентов. На этой основе можно оптимизировать как затраты, так и состав тех и других. Существенно возросло значение такого объекта затрат, как потребители — методика их анализа на основе АВС обеспечивает гораздо более точные результаты, чем раньше.

В отечественной практике преобладал подход, в соответствии с которым первая задача — оценка запасов и калькулирование себестоимости — играла главную и основную роль. Считалось, что большинство остальных управленческих решений можно обосновать, исходя из информации о затратах по продуктам и услугам. Многие управленческие решения, типичные для западной практики, у нас просто не рассматривались. Как видно из таблицы, при определении объекта затрат до сих пор ощущаются следы такого подхода.

Классификация затрат

Вторая составляющая системы учета затрат — классификация затрат. Они тоже делятся на две группы:

1. предназначенные для расчета себестоимости и определения финансовых результатов;
2. предназначенные для обоснования управленческих решений.

Обе системы классификации затрат (ABC и традиционная) начинаются из одной отправной точки — ресурсов хозяйственной деятельности. Затем они распределяются по сферам деятельности: между АВС и традиционной системой учета затрат есть несомненное сходство, поскольку бизнес-процессы предприятия также группируются по этим же сферам. Однако если в традиционной системе далее переходят к распределению прямых и косвенных издержек и формированию статей калькуляции, то система АВС предполагает дальнейшую детализацию затрат по бизнес-процессам и видам деятельности.

С точки зрения задачи обоснования управленческих решений, оценка затрат по видам деятельности и бизнес-процессам составляет самостоятельную ценность, поскольку это информационная база для бенчмаркинга и реинжиниринга бизнес-процессов. Кроме того, она же используется в бюджетировании на основе видов деятельности (activity-based budgeting — ABB) и последующем контроле выполнения бюджетов. Вполне возможно, что анализ затрат по видам деятельности поможет менеджерам среднего и низшего звена оптимизировать распределение рабочего времени — своего и своих подчиненных. Таким образом, хотя в общей схеме это лишь промежуточный этап, но он имеет множество применений в различных управленческих ситуациях.

На следующем этапе определяется поглощение видов деятельности объектами затрат и калькулирование себестоимости. В отличие от традиционной системы, объекты затрат могут быть самыми разнообразными, а задача расчета себестоимости — отличаться разными масштабами. Например, самый типичный случай: расчет себестоимости всех реализуемых видов продукции (работ, услуг) с выходом на суммарную себестоимость реализованной продукции и ее сопоставление с результатом расчета традиционным методом. Именно так ставится задача, если цель применения АВС состоит в установлении обоснованных цен на всю номенклатуру продукции. Однако можно ограничиться гораздо менее глобальным анализом: например, рассчитать сбытовые затраты, связанные с конкретным поставщиком или каналом сбыта.

Методика калькулирования

Третий элемент системы учета затрат — методика распределения затрат на объект затрат или калькулирования себестоимости. Пожалуй, из всех составляющих АВС именно здесь отличия этого метода от предшествующих систем выступают наиболее отчетливо. Связаны они, в первую очередь, со способом распределения косвенных расходов. Интересно, что и предшествующие методики различались по этому признаку. Типично такие системы (калькуляции себестоимости) классифицируются следующим образом:

1. система прямой калькуляции себестоимости;
2. традиционные системы начисления затрат;
3. системы функциональной калькуляции себестоимости».

Система директ-кост характеризуется тем, что вообще не распределяет косвенные расходы по продуктам, возмещая их из т.н. маржинального дохода (разность между выручкой от реализации продукции и прямыми затратами).

Традиционные системы начисления затрат, или системы полного поглощения затрат, включают более или менее сложный механизм распределения косвенных затрат по продуктам при помощи одного или нескольких условных показателей (баз распределения) и одного или нескольких этапов распределения. В состав традиционных систем входят позаказный и попередельный (или попроцессный) методы калькулирования себестоимости.

АВС также включает несколько промежуточных этапов распределения и многочисленные драйверы затрат, поэтому с точки зрения сложности и техники расчетов этот метод недалеко ушел от наиболее современных вариантов традиционных систем. Однако принципиальная разница состоит в том, что на промежуточных этапах затраты аккумулируются не просто по местам возникновения или пулам, а по видам деятельности, составляющим, в свою очередь, бизнес-процессы. Это означает, что вместо организационной структуры предприятия, лежащей в основе традиционных систем калькулирования, в АВС используется концепция цепочки ценностей.

Второе принципиальное отличие заключается в том, что между видами деятельности и объектами затрат прослеживается причинно-следственная связь, а не просто устанавливается некий формальный механизм перенесения затрат с использованием условных показателей.

ABC методики расчета себестоимости продукта или услуги предназначены для решения следующих задач.

1. Себестоимость на разных этапах жизненного цикла продукта. Предназначена для калькулирования и анализа себестоимости единицы продукта от момента его разработки до снятия с производства.
2. Затраты по звеньям цепочки ценностей. Позволяет анализировать затраты на продукт не только внутри, но и вне компании, включая в общую структуру затраты поставщиков, дилеров и потребителей. Концентрирует внимание на затратах и результатах каждого звена в цепочке ценностей компании, эффективности его операций с точки зрения достижения целевого уровня затрат и реализации стратегических целей.
3. Функционально-стоимостной анализ. Включает анализ элементов конструкции продукта (узлов, деталей) с точки зрения затрат на их изготовление и ценности добавляемых ими потребительских свойств в глазах потребителей.
4. Затраты на разработку дизайна. Помогает ответить на вопросы: как влияет дизайн на жизненный цикл и цепочку ценностей изготовления продукта? Каково влияние изменения потребительских свойств продукта на его себестоимость?
5. Пооперационный анализ затрат. Включает расчет затрат на осуществление отдельных технологических операций.
6. Учет затрат по видам деятельности выявляет драйверы косвенных производственных, сбытовых и административных затрат . Его главная задача — оценка потребности в тех или иных видах деятельности для изготовления и сбыта продукта, а также оценка ресурсов, необходимых для осуществления видов деятельности.

Спектр методик калькулирования затрат для различных управленческих целей все время расширяется. К этим шести можно смело добавить методику таргет-костинга, или калькулирования по целевым затратам.

За прошедшие годы многие из этих методик (тот же АВС, функционально-стоимостной анализ, пооперационный анализ) стали неотъемлемой частью курсов по управленческому учету, иные по-прежнему находятся в стадии изучения и апробации. Тем не менее это очень наглядно показывает, что тема калькулирования и анализа затрат, считающаяся у нас устоявшейся и немного скучной, в мире продолжает бурно развиваться.

Министерство образования и науки РФ

Федеральное агентство по образованию ГОУ ВПО

Всероссийский заочный финансово-экономический институт

филиал в г. Челябинске

Курсовая работа

по дисциплине - "Бухгалтерский управленческий учет"

Тема: "АВС-метод учета затрат и калькулирования"

Выполнила: Елдашова В.С.

Группа №502

Факультет: УС

№ зачетной книжки: 04убд13429

Преподаватель: Сердюкова Л.Н.

Введение

В последнее время возросла актуальность распределения непроизводственных расходов, то есть затрат на обслуживание производства и управления. Это связано, во-первых, с расширяющимся ассортиментом продукции предприятий; во-вторых, с ростом фондоемкости производства, развитием автоматизированных производств, ведущим к увеличению доли общепроизводственных и общехозяйственных затрат в себестоимости продукции; в-третьих, с увеличением в общей сумме расходов затрат на маркетинговые исследования, на НИОКР, на рекламные мероприятия; в четвертых, со снижением удельного веса заработной платы основных производственных рабочих в совокупных затратах.

Традиционные методы калькулирования производственных и непроизводственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управление, являющиеся в большинстве своем косвенными, были относительно невелики. Поэтому искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате производственных рабочих (наиболее популярный в силу своей простоты базы распределения) на продукцию были не значительны. Стоимость обработки информации, напротив была достаточно высокой, поэтому применение более сложных методов распределения расходов по обслуживанию производства и управления было не оправдано.

В последние десятилетия XX века на Западе активно развивается новый подход, основанный на управлении операциями - составными частями процессов, протекающими на предприятии. Activity-based costing (учет затрат по функциям или функциональный учет) - метод пооперационного калькулирования, рассматривающий операции в качестве основных объектов учета и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции. Идея заключается в поэтапном распределении на себестоимость продукции косвенных расходов. АВС метод предполагает, что любые затраты вызваны определенной деятельностью и каждому типу продукции соответствует свой набор видов деятельности. Первоначально он был разработан для анализа производственных накладных расходов. В последующем его стали применять и при анализе непроизводственных косвенных расходов.

Глава 1. Теоретические аспекты учета и калькулирования затрат по функциям. авс-метод

1.1 Сущность функционального метода учета затрат (метод АВС)

С точки зрения управления затратами главной целью систем калькулирования себестоимости продукции является объективное исчисление затрат на производство каждого вида изделия (услуги). Для корректной оценки затрат необходимо знать их величину в долгосрочной перспективе. Известные принципы разделения издержек на постоянные и переменные, используемые в практике краткосрочного управления, неприменимы в целях долгосрочного анализа, поскольку в длительной перспективе все издержки предприятия становятся переменными. Кроме того, прямые расходы занимают всё меньший удельный вес в себестоимости продукции современных предприятий, в то время как накладные расходы, напротив, увеличиваются. Постоянные расходы, как известно, слабо зависимые от объёма производства, часто рассматриваются как неизбежные и потому мало контролируемые. В этом заключается узость подхода к управлению такими издержками. Все категории затрат являются следствием принятых управленческих решений. Большая часть затрат, считавшихся долгое время постоянными, в настоящее время может рассматриваться как переменные определенных факторов, зависящие от решений руководства. Важность решений растёт пропорционально удельному весу подобных расходов.

Таким образом, важнейшей задачей объективного калькулирования себестоимости становится выявление затратоопределяющих факторов накладных расходов. В условиях однотипного или примерно равного по сложности производства затраты можно анализировать в традиционном разрезе постоянных и переменных. Если же это условие не соблюдено, то такой подход становится некорректным. Очевидно, что при производстве

10 тыс. штук одинаковых изделий накладные расходы будут ниже, чем при выпуске 10 изделий, каждое из которых имеет тысячу модификаций. Даже если эти проекты предполагают одинаковый объём расхода материалов и комплектующих, последний потребует гораздо больших временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, на контроль качества, осуществление заказов и доставку всех необходимых комплектующих от поставщиков и со склада.

Исследуя причины возникновения таких расходов, обнаруживаем, что их величина определяется в большей степени не объёмом производства, а другими производственными факторами. В числе затратообразующих факторов: количество и время наладок оборудования, количество полученных и размещенных заказов, количество доставок продукции, число наименований комплектующих и материалов, объём производственных запасов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Затраты на оплату труда вспомогательных и обслуживающих отделов, на содержание оборудования целесообразно проанализировать по влиянию на них вышеприведенных факторов. Если эти затраты не способствуют в конечном счёте снижению себестоимости продукции, то они должны быть пересмотрены с учётом сопутствующих обстоятельств.

На большинстве предприятий все осуществляемые производственные операции можно разделить на основные и вспомогательные. Данные операции, кроме того, выполняют конкретные производственные функции (функции снабжения, производства, управления качеством, логистики, сбыта). Расходы на осуществление перечисленных функций связаны с затратообразующими факторами, которыми затраты и обусловлены. Эти издержки объединяются в группы согласно их функциям, родам деятельности отделов, которые их несут. Зная причины возникновения каждой группы косвенных расходов, можно более обоснованно отнести их на себестоимость отдельного вида продукции или услуг. Необходимо, следовательно, прежде всего корректно идентифицировать определяющие их факторы (cost-drivers). Учётно-калькуляционная система, отражающая издержки по функции, которую они несут в деятельности предприятия, получила название "метод учёта и калькулирования затрат по функциям".

Метод учёта и калькулирования затрат по функциям (Activity-Based Costing, сокращенно АВС) возник в США и распространился с конца 1980-х годов благодаря работам Г. Бере, Р. Купера, Т. Джонсона, Р. Каплана. Этот метод используют около 10% крупных компаний, в том числе в США, Великобритании, континентальной Европе, Австралии. Начинают использовать его и в Японии. Универсальность данного метода позволяет применять его не только на производственных предприятиях, но и в организациях оптовой и розничной торговли, сферы услуг.

Теоретическая основа метода АВС заключается в наблюдении, что у организации в распоряжении находится определенный объём ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлять производственные функции. Все виды ресурсов характеризуются затратами на них, которые распределяются сначала на отдельные функции пропорционально объёму потребления этих ресурсов. Для этого суммируются издержки каждого центра затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функции относят на носители затрат. Носителем затрат может выступать изделие (товар, услуга), конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает, соответственно, приходящуюся на него долю затрат каждого центра по всем производственным операциям. Отсюда следует, что такое распределение основано на причинно-следственной связи затрат с обусловливающими их факторами.

Основным преимуществом учёта и калькулирования затрат по функциям является более точное по сравнению с традиционным методом распределения затрат исчисление себестоимости продукта, что обусловливает более обоснованные решения по ценообразованию. Такое преимущество обеспечивается концентрацией внимания на основных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно их характеризующих. В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на осуществление операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятий становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей.

Управление, нацеленное на поиск и устранение "узких мест" деятельности, повышение производительности выполнения операций в организации, было названо в США "управлением по функциям" (Activity-Based Management, АВМ). АВМ-подход к управлению находит в настоящее время всё большее применение в развитых странах.

Процедура распределения косвенных расходов в соответствии с этим порядком такова: накладные расходы относят вначале на центры затрат, а затем на виды продукции пропорционально заработной плате или машино-часам (их количество по каждому центру умножается на ставку косвенных расходов). Однако в отличие от традиционной методики затраты группируются не по центрам, а по функциям или родам деятельности организации. Каждая однородная группа расходов может быть охарактеризована и измерена с помощью какого-то одного ключевого показателя. Такой подход приводит к мысли, что практически все косвенные затраты предприятия могут рассматриваться как переменные от известных факторов. Это имеет, в свою очередь, важное значение для корректного учёта и управления затратами.

Представляется, что при такой структуре управления в качестве объекта учета затрат будет выступать бизнес-процесс в целом, расчлененный на отдельные процессы (подпроцессы) и виды деятельности. Наиболее подходящим методом учета затрат для такой организации является АВС-метод (activity based costing - функциональный метод учета затрат). Сущность данного метода заключается в том, что затраты предприятия, учтенные по элементам издержек, первоначально группируют по видам (функциям производственно-хозяйственной деятельности), а затем относят на себестоимость конкретных продуктов (услуг).

Следует отметить принципиальную особенность данного метода: прямые затраты (в частности, материалы) относят непосредственно на себестоимость калькулируемого объекта, а косвенные распределяют согласно драйверам затрат видов деятельности.

Драйвер затрат (cost driver - "кост драйвер") - это показатель измерения активности вида деятельности, отражающий сущность данного вида деятельности и взаимосвязанный с калькулируемым объектом. В отечественной литературе используются разные определения этого понятия: "вектор активности", "носитель затрат", "потребитель затрат", "коэффициент распределения затрат", "единица деятельности", "единица активности". Целесообразнее использовать понятие "драйвер затрат" по причине того, что данный термин используется в большинстве работ. Кроме того, наиболее распространенный перевод "носитель затрат" уже применяется в отечественной теории учета в несколько ином значении.

Для каждого вида деятельности устанавливается определенный вид драйвера затрат. Например, для такой деятельности, как обработка документации, в качестве драйвера затрат целесообразно выбрать количество обработанных заказов. Это так называемые операционные драйверы затрат. В качестве драйвера затрат может выступать время: время наладки оборудования, время проверки качества продукции. Правильному выбору драйвера затрат по использованию АВС-метода уделяется особенное внимание, поскольку от этого зависит точность исчисления себестоимости продукции. Схема калькулирования по данному методу в сравнении с традиционной показана на рис.1.

Калькулирование по традиционной системе:

Калькулирование по АВС-методу:

Рис.1. Сравнение традиционного подхода к калькулированию и АВС-метода

Как видно из рис.1, принципы калькулирования полной стоимости (себестоимости) по двум вариантам идентичны, различие состоит только в выборе основы распределения: при традиционном способе базой распределения выступают показатели относительно разных мест формирования затрат (стоимость материалов, отработанное время) или в целях упрощения - единые универсальные показатели (например, заработная плата производственных рабочих), а при АВС-методе - драйверы затрат видов деятельности.

Известная схема калькулирования себестоимости - прямые затраты плюс распределяемые косвенные - при АВС-методе трансформируется. Себестоимость определяется как стоимость прямых расходов плюс доля косвенных (КР) каждого вида деятельности, включаемых в себестоимость данной продукции. В свою очередь доля косвенных расходов определяется как произведение стоимости драйвера затрат (Ri) данного вида деятельности на его количественную величину (Ki), соотносимую с конкретным объектом калькулирования.

Таким образом, учёт затрат на основе видов (функций) деятельности имеет ряд преимуществ перед учётом поглощенных затрат и учётом неполной себестоимости (директ-костинг). Косвенные расходы не рассматриваются как постоянные, само понятие постоянных расходов в такой системе учёта затрат исчезает. Следовательно, все издержки предприятия поддаются контролю и регулированию. Управление затратами становится более гибким, лучше отвечающим требованиям конкуренции и производственных возможностей организации. К примеру, если оказывается, что производство определённых видов товаров или услуг убыточно, появляется возможность локализовать и сократить объём тех операций и оборудования, без которых можно обойтись, избежав существенного снижения качества продукции. Учёт и анализ накладных расходов позволяет планировать, где и в каком размере можно ожидать экономии издержек или их более эффективного размещения. Кроме того, при учёте затрат на основе видов деятельности процесс калькулирования себестоимости продукции или услуги более обоснован, а значит, лучше пригоден для долгосрочного анализа и планирования. Результаты калькулирования не являются абсолютно точными, однако по точности значительно превосходят результаты как учёта поглощённых затрат, так и учёта по методу директ-костинг. Проблему адекватного учёта и распределения косвенных расходов зачастую не решает ни одна из упомянутых систем учёта и калькулирования затрат. В одной системе они часто распределяются по некорректно выбранной базе, искажая себестоимость продукции (учет поглощенных затрат), в другой расчет себестоимости игнорирует её косвенную часть (директ-костинг). Эти системы учёта и калькулирования, очевидно, могут применяться лишь в определенных производственных условиях и в конкретных аналитических целях. Калькулирование в системе поглощённых затрат имеет определённые преимущества: доступность учётных данных, простота применения и меньшие трудозатраты. Директ-костинг позволяет решать целый ряд краткосрочных управленческих задач, хотя и в рамках немалого числа ограничений. В то же время преимущества калькулирования в системе учёта по функциям деятельности становятся очевидными в высокотехнологичных отраслях, на предприятиях, выпускающих широкий ассортимент разнородной продукции, качественно несводимой к натуральному единому измерителю.

В современных условиях усложнения производства, диверсификации, изменения структуры себестоимости предпочтение стоит отдать такой учётно-калькуляционной системе, которая принесет наиболее объективные и реалистичные результаты. Затраты предприятия становятся более управляемыми, появляется возможность обнаружить наиболее действенные рычаги их снижения.

1.2 Порядок учета затрат при процессной структуре с использованием АВС-метода

Порядок учета затрат при процессной структуре с использованием АВС-метода имеет две особенности.

1. Использование двухуровневой системы учета. На первом уровне учитываются фактические затраты по бизнес-процессам (подпроцессам) и видам деятельности. На втором уровне происходит списание фактических косвенных затрат бизнес-процессов по объектам калькулирования.

2. Замена счетов затрат по местам формирования на счета затрат по бизнес-процессам. Данный вариант учета рассчитан на процессную структуру организации, поэтому нет необходимости в использовании традиционных счетов затрат по местам формирования, характерных для линейно-функциональной структуры. Представляется, что можно использовать традиционную нумерацию счетов по учету затрат по местам их формирования (счета 20 - 29), переименовав их согласно новому целевому назначению: для учета затрат по определенному бизнес-процессу (например, счет 20 "Затраты бизнес-процесса по выпуску продукции А"). При этом количество бизнес-процессов устанавливается каждой организацией самостоятельно. Оптимальное их количество - 5 - 10. Кроме того, в составе бизнес-процесса следует выделять операционные (основные) процессы, связанные непосредственно с изготовлением продукции, и вспомогательные процессы, обслуживающие основные. Тогда для учета затрат по отдельным видам деятельности, процессам (подпроцессам), входящим в структуру бизнес-процесса, должны использоваться аналитические счета разного порядкового уровня, открытые к основному синтетическому счету бизнес-процесса.

Виды синтетических счетов по бизнес-процессам и аналитических счетов по процессам (подпроцессам) и видам деятельности устанавливаются согласно реестру или "Справочнику бизнес-процессов", который необходим для предприятий процессно-ориентированной структуры управления. Справочник представляет собой полный перечень определений процессов (подпроцессов) и видов деятельности, включая их подробные описания и ключевые характеристики, а также информацию о других возможных атрибутах: драйверах затрат, их количественной и стоимостной величинах.

Характеристика синтетического счета из группы счетов 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс) такова: счет - активный, сальдовый; сальдо означает стоимость незавершенного производства выпускаемого продукта (причем операционные процессы предусматривают наличие незавершенного производства, а в обслуживающих оно отсутствует); по дебету учитываются фактические затраты на бизнес-процесс, по кредиту - фактические затраты по готовой продукции.

Для учетных операций второго уровня (учет затрат по объектам калькулирования) необходимо ввести счета управленческого учета: счета 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования). Аналитические счета к этим счетам могут быть открыты в разрезе детализированных объектов калькулирования. В данном случае нами используются счета управленческого учета, рекомендованные Инструкцией по применению Плана счетов для учета затрат по элементам. Обращаем внимание, что мы рассматриваем только принципиально возможную модель учета с использованием управленческих счетов, которым можно при необходимости присвоить любые другие кодовые знаки.

Результатом бизнес-процесса (по определению) является продукт для удовлетворения индивидуализированного спроса потребителей, поэтому количество бизнес-процессов должно совпадать с числом калькулируемых объектов. Соответственно должна быть обеспечена взаимосвязь счетов двух уровней: дебет счета 30 (затраты по объектам калькулирования) и корреспондирующий с ним кредит счета 20 (затраты на бизнес-процесс) по всем счетам данных групп.

Характеристика синтетического счета из группы счетов 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования): счет - активный, несальдовый; по дебету счета учитываются фактические прямые (материальные) затраты и косвенные затраты бизнес-процесса по калькулируемому объекту; по кредиту - полные фактические затраты по калькулируемому объекту.

В качестве прямых затрат при АВС-методе выступают, как уже упоминалось выше, материалы, учет поступления которых ведется на счетах 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", а списание на калькуляционный объект осуществляется непосредственно со счетов 10 "Материалы", 16 по общепринятой методологии. При этом целесообразно в качестве учетной цены на материалы принимать покупную стоимость материалов, а затраты на процесс снабжения относить на счета 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс).

Косвенные фактические затраты по объекту калькулирования учитываются корреспонденцией счетов с соответствующими счетами бизнес-процессов: Дебет 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования) Кредит 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс).

Данная корреспонденция допускает разнообразную комбинацию аналитических счетов при сохранении основной, базовой взаимосвязи бизнес-процесса и калькулируемого объекта.

Сумма косвенных затрат по бизнес-процессу определяется на основании стоимостной цепочки затрат по видам деятельности, учетная информация по которым представлена на аналитических счетах. При использовании соответствующего программного обеспечения это сделать относительно несложно.

В целом технология учета по данному варианту предусматривает следующий алгоритм:

1. Учет фактических затрат на бизнес-процесс в разрезе экономических элементов: Дебет 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс) Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

2. Учет поступления материалов в сумме фактических затрат: Дебет 15, 10 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

3. Учет израсходованных материалов по объектам калькулирования в сумме фактических затрат: Дебет 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования) Кредит 10, 16.

4. Списание полных фактических затрат по калькулируемому объекту: Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования).

5. Учет фактических затрат по процессам (подпроцессам) и отдельным видам деятельности осуществляется на аналитических счетах, открываемых к основному синтетическому счету бизнес-процесса.

Из вышеизложенного видно, что отечественный план счетов обладает определенной гибкостью, в частности, может быть трансформирован под процессную структуру управления. Поэтому не вполне правомерно утверждение об ограниченных возможностях интегрированной формы управленческого учета по сравнению с западной (автономной) относительно перспектив развития и адекватности уровню современного менеджмента.

1.3 Применение функционального учета затрат (метода АВС) в непроизводственной сфере

К непроизводственным косвенным расходам можно отнести все расходы, которые непосредственно с производственным процессом не связаны: расходы на продажу, расходы на маркетинг, административные расходы. Традиционный способ распределения затрат предполагает отнесение на отдельные виды продукции или услуг определенного процента непроизводственных косвенных расходов, либо позволяет воспользоваться тем же способом, что и при распределении производственных постоянных расходов (чаще всего это или машино-часы, или заработная плата основных производственных работников). Единственным преимуществом такого подхода является простота, но существенным недостатком расчета является его неточность.

Непроизводственные затраты в системе учета затрат рассматриваются чаще всего как сумма косвенных затрат на реализацию продукции и услуг. За исключением того случая, когда компания производит только один продукт и реализует его только одному покупателю непроизводственные затраты не могут быть распределены с использованием только одного шага. Сначала должны быть установлены центры затрат, связанные с каким-либо процессом, и определены первоначальные объекты затрат, затем затраты распределяются по ним наиболее приемлемым для этого способом.

При распределении таких затрат следует обратить внимание на то, что одна часть из них связана с конкретной продукцией (например, дизайнерские услуги по созданию упаковки), другая часть не связана с продукцией, а отражает процесс обслуживания конкретных покупателей (например, послегарантийное обслуживание, обработка заказов покупателей). В первом случае в качестве объекта необходимо использовать производимую продукцию, во втором случае удобнее использовать покупателей, так как в этом случае можно проанализировать прибыльность каждого покупателя. Затраты на обслуживание покупателей могут быть связаны с размером и частотой получаемых заказов, используемых каналов распределения (например, розничная торговля или заказы по почте), размером покупателя (крупные покупатели обычно требуют дополнительного уровня услуг), географическим расположением покупателя (например, поставщику проще иметь дело с покупателями из соседних регионов, чем с покупателями из дальних регионов).

Для того, чтобы проанализировать прибыльность покупателей, необходимо предпринять следующие шаги:

1. Идентифицировать на предприятии основные виды деятельности, которые связаны с покупателями. Например, можно добавить к перечисленным выше: транспортные расходы по доставке продукции к покупателю, обучение покупателя эксплуатации поставляемой продукции.

2. Определить затраты для каждого вида деятельности, идентифицированного на шаге 1. Целью данного шага является определить, сколько организация тратит на каждый из видов деятельности, идентифицированных на шаге 1.

3. Определить носители затрат для каждого вида деятельности, определенного на шаге 1. Носитель затрат обеспечивает объяснение того, почему сумма затрат имеет какой-то определенный размер. Например, для транспортных расходов это может быть километраж или количество путевых листов, для проведения мероприятий по обучению - количество обучаемых человек или количество групп обучаемых человек.

4. Подсчитать конкретную ставку носителя затрат для каждого вида затрат. Ставка будет определяться отношением общей суммы затрат, определенной на шаге 2, для данного вида деятельности к количеству носителей затрат, определенных на шаге 3.

5. Применить полученную ставку носителя к конкретным потребителям для того, чтобы подсчитать затраты на реализацию.

Другим важнейшим объектом применения данного метода в отношении непроизводственных затрат является непосредственно сфера услуг. Сфера услуг по определению предполагает, что потребители получают в результате ее деятельности в большей степени нематериальные, чем материальные продукты. Природа "продукта" в сфере услуг предполагает, что структура затрат в типичном случае полностью отличается от таковой в производственной сфере. Затраты в сфере услуг большей частью являются косвенными.

Стимулом для применения метода АВС в сфере услуг может служить желание обеспечить большее понимание поведения затрат на предоставляемые услуги с целью совершенствования процесса принятия решения и контроля затрат. Применение АВС в сфере услуг требует четкого представления о том, какие услуги оказывает предприятие, чтобы определить какие именно виды деятельности являются ключевыми. Все шаги по использованию АВС стандартны. Примеры объектов затрат в некоторых сферах услуг: в гостиничном бизнесе - комната, в общественном питании - столовый прибор, услуги бухгалтерские, аудиторские, юридические - подлежащие оплате часы, образование - количество человек.

В большинстве случаев выбор только одного объекта затрат представляет собой довольно поверхностный подход. Например, рассматривая деятельность лечебно-оздоровительного санатория, необходимо выделить три направления в деятельности: лечение, питание, проживание. Другой пример, в случае образовательных услуг, затраты на обеспечение учебного курса для зарегистрированных студентов могут отличаться разнообразными факторами (тип курса или уровень курса). Необходимо идентифицировать виды деятельности, необходимые для поддержки и удовлетворения нужд каждого студента, определить носители затрат для каждого идентифицированного вида деятельности. Например, затраты на обеспечение какого-либо курса для студентов должны быть отделены от затрат на проведение такого же курса для аспирантов, поскольку поддержание этих двух видов деятельности необходимы различные затраты. В процессе анализа может быть выявлена информация о прибыльности различных объектов анализа. Разные группы студентов могут предъявлять различный спрос на вспомогательные виды деятельности, такие как консультации преподавателей. Такая информация может быть полезна при определении уровня обеспечения ресурсами, необходимых для оказания услуг, пользующихся спросом у студентов и, возможно, позволит определить последующую политику набора.

В сфере услуг труднее, чем в производственной, количественно описать выпуск продукции, поэтому в качестве объекта затрат более обоснованно и удобно выбирать потребителей услуг, нежели саму услугу. Концентрация на потребителе является в этом виде деятельности превалирующим фактором.

Первоначально применение системы АВС на предприятиях было вызвано стремлением к более точному учету затрат на единицу продукции. В настоящее время технология учета по видам деятельности значительно расширила свои границы. Исследования показали, что данный метод должен использоваться не только как способ распределения накладных расходов, то есть метод учета, а как инструмент управления затратами. Из учета затрат по видам деятельности выделилось направление управления по видам деятельности (АВМ) и бюджетирование по видам деятельности (АВВ).

Управление затратами в разрезе отдельных операций, а не продуктов и даже не подразделений предприятия дает новые возможности для эффективного планирования и контроля затрат и, в конечном счете, для их снижения. Она позволяет обосновывать управленческие решения по ценообразованию. АВС - информацию можно использовать как для текущего управления, так и для принятия стратегических решений. На уровне тактического управления, эту информацию можно использовать для формирования рекомендаций по увеличению прибыли, повышению эффективности деятельности предприятия, на стратегическом - как помощь в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента продуктов и услуг, выхода на новые рынки, диверсификации.

Несмотря на то, что метод является достаточно объективной технологией учета, его применение не всегда оправдано. Прежде чем начать внедрение учета затрат по видам деятельности необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Является ли доля непроизводственных расходов значительной в общем объеме затрат?

2. Существует ли причинно-следственная связь между понесенными расходами и объемом производства и, следовательно, произведенной продукцией?

3. Существует причинно-следственная связь между понесенными расходами и определенными продуктами, не обусловленная объемом производства?

Нужно иметь в виду, что оценка показателей на основе АВС, как и при традиционном калькулировании, индивидуальна для каждой конкретной ситуации. Основная проблема применения системы на практике - значительное усложнение учета затрат и повышение трудоемкости калькулирования.

В России на настоящий момент применение метода АВС не только в отношении сферы услуг, но и в отношении производственных затрат находится на низком уровне. По данным журнала "Финансовый директор" пятью консалтинговыми компаниями, занимающимися внедрением метода АВС, разработано только 32 проекта. Наиболее крупные предприятия, у которых был введен метод: ОАО "Владхлеб", АКБ Автобанк, ФК "НИКойл", ОАО МК "Шатура", ООО "Агропромторг", ОАО "ДСК-3" г. Москвы.

Глава 2. Использование авс-метода на предприятии ООО "Уральский холод"

2.1 Практическое применение АВС-метода на предприятии общества с ограниченной ответственностью "Уральский холод"

Общество с ограниченной ответственностью "Уральский холод" создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью" и иным действующим законодательством Российской Федерации и Челябинской области.

Общество действует на основании Устава в новой редакции, утверждённого решением общего собрания акционеров (протокол №10) от 19.12.2002 года (свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы от 04.02.2003 года за государственным регистрационным номером 2037402893834).

Полное фирменное наименование общества: общество с ограниченной ответственностью "Уральский холод".

Общество с ограниченной ответственностью "Уральский холод" находится по адресу: 454090, г. Челябинск, Проспект Ленина, 27. Состоит на учёте в Инспекции ФНС РФ по Советскому району города Челябинска, что подтверждается Свидетельством о постановке на учёт в налоговом органе юридического лица в соответствии с НК РФ от 31.07.1998 года №146-ФЗ.

Общество с ограниченной ответственностью "Уральский холод" производит оборудование для торговых залов, широкий спектр холодильных камер, холодильное оборудование бизнес-класса, строительные пластмассы, теплоизоляционные сэндвич-панели, и холодильное оборудование люкс-класса на основе теплоизоляционных панелей и стеклопакетов.

В ассортименте предприятия холодильное оборудование любого формата. Модельные ряды люкс - класса "Умбриель", "Oфелия", "Лира", экстра - класса "Tитаниум" бизнес - класса "Ариель", эконом - класса "Белинда" и "Блюз - эконом".

Холодильное оборудование ООО "Уральский холод" производится на современном российском предприятии, которое специализируется на серийном выпуске широкого спектра профессионального холодильного оборудования. Качественное холодильное оборудование ООО "Уральский холод" занимает лидирующее положение на российском рынке среди производителей профессионального холодильного оборудования.

Приложение 1 содержит информацию об объемах производства отдельных видов продукции, выпущенной ООО "Уральский холод" в первом полугодии 2008 года, и о прямых затратах, связанных с ними.

Накладные расходы предприятия за анализируемый период 56800 тыс. руб.

Проанализировав организацию производственного процесса ООО "Уральский холод", можно выявить восемь видов деятельности, каждому из которых соответствует свой носитель затрат (Приложение 2).

В Приложении 3 накладные расходы идентифицированы с каждым видом деятельности, оценены размеры последних путем подсчета единиц соответствующего носителя затрат. Например, переналадка оборудования требует затрат в размере 576 тыс. руб., что вызвано необходимостью проведения 1000 переналадок в течение полугода. Используя выбранные базы распределения, в этой таблице установлена стоимость единицы носителя затрат для каждого вида деятельности.

Рассчитанные нормативы, в свою очередь, используются для переноса затрат с видов деятельности на виды выпускаемой продукции (Приложение 4).

Итак, единице холодильного оборудования люкс-класса соответствует 134177,7 руб. накладных расходов, холодильного оборудования бизнес-класса -29029,3 руб., холодильного оборудования эконом-класса - 24224,0 руб.

2.2 Практическая задача № 6

Закрытое акционерное общество "Альда-сервис" занимается ремонтом и техническим обслуживанием автомототранспортных средств. В структуре общества организованы два отдела: административный и производственный. Состав и количество работающих и занимаемые должности представлены в штатном расписании

Должность	Количество вакансий	Должностной оклад, руб.
Администрация Генеральный директор
Заместитель директора
Главный бухгалтер
Бухгалтер
Секретарь
Инженер по информационным технологиям
Экономист
Уборщица
Итого по отделу
Производственный отдел Начальник отдела
Мастер-приемщик
Слесарь по ремонту автомашин		по сдельным расценкам
Жестянщик
Экспорт по продаже запчастей
Кладовщик
Водитель
Уборщица
Итого по отделу
Всего по обществу

На балансе акционерного общества числятся основные средства:

	Наименование оборудования	Количество	Первоначальная стоимость, руб.
	Цифровой тестер
	Комплект инструментов
	Устройство для подкачки шин
	Компрессор
	Гидропресс
	Устройство для замены тормозной жидкости
	Покрасочная камера
	Комплект демонтажа стекол
	Прибор измерения люфтов
	Стенд "сход-развал"
	Комплект мебели
Итого на сумму
	Автомобиль Газ
	Комплект мебели для офиса
	Кассовый аппарат
	Счетчик банкнот
	Компьютер в комплекте
	Лазерный принтер
	Копировальный аппарат
Итого на сумму
Всего на сумму

Норма амортизационных отчислений на полное восстановление всех основных средств составляет 10% в год согласно единым установленным нормам амортизационных отчислений.

Акционерное общество арендует помещение для автостанции и под офис у научно-исследовательского института, арендная плата по договору в месяц составляет 50 000 руб. (офис - 20 000 руб., производственные помещения - 30 000 руб), в которую входят - коммунальные платежи за электроэнергию, отопление, горячее и холодное водоснабжение; заключен договор на охрану помещений с ООО ЧОП "Аветр" на сумму 25 000 руб. за каждый месяц (офис - 10000 руб., производственные помещения - 15 000 руб); ежемесячно (путем предоплаты) оплачиваются услуги связи (за 4 телефонных аппарата) по договору с ОАО МГТС нa сумму 7000 руб., в конце каждого месяца производится доплата по счету-фактуре за фактически использованное время телефонных разговоров.

Акционерное общество ежемесячно получает запасные части оптом со складов согласно договорам с фирмой "Трэк" и с ООО "Интавтогруппа".

Заказы принимает мастер-приемщик на основании "Перечня заявочных и/или предполагаемых работ (услуг)", в котором приводится и перечень необходимых для ремонта запасных частей, открывается заказ-наряд.

В основу расчета заработной платы рабочих производственного отдела (слесарь по ремонту автомашин; жестянщик, маляр) положена сдельная форма оплаты труда. Расчет производится на основании фактической выработки и сдельных расценок (руб.).

Имеется следующая информация о времени, затраченном рабочими производственного отдела на выполнение заказов, выполненных в начале текущего периода, и предполагаемом начислении заработной платы, а также о сумме запасных частей, заказанных клиентами.

№ за-ка-за	Зап. части, руб.	Слесарь по ремонту а/м, ч	Начислена з/пл, руб.	Жестянщик, ч.	Начислена з/пл, руб.	Мастер, ч	Начис-лена з/пл, руб.	Итого з/пл, руб.
Всего (пл. фонд оплаты труда)

В плане акционерного общества на текущий период было заложено - в общем объеме заказов стоимость запасных частей составляет 40%, Общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

Требуется:

1. Составить калькуляцию по заказам 1, 2, 3, если известно, что акционерное общество, помимо затрат на аренду помещений, услуги охраны и сняли, запланировало расходы на рекламу и на закупку расходных материалов и канцтоваров - 20 000 руб. доплата за услуги связи - 300 руб.

Рассчитать бюджетную ставку распределения косвенных расходов на следующий месяц, если ожидается увеличение фонда оплаты основных производственных рабочих (в связи с наступлением весенне-летнего сезона) за счет увеличения занятости слесаря по ремонту автомашин и маляра на 10%, жестянщика - на 5% по сравнению с плановым фондом оплаты труда на текущий период; арендная плата увеличится за площадь, арендуемую под офис, - на 10%, за площадь, арендуемую под производственные помещения, - на 15%, запланированы расходы на рекламу и хозяйственные нужды 23000 руб., доплата за услуги связи - 700 руб.

Составить бухгалтерские проводки для синтетического и аналитического учета затрат за текущий месяц, если известно:

а) фактически начисленная заработная плата основных производственных рабочих составила 230 000 руб.;

б) в текущем месяце секретарь закупила расходные матери алы на сумму 4500 руб., канцтовары на сумму 3500 руб., водитель приобрел бензин АИ-92 на сумму 2000 руб. - все было отпущено па общехозяйственные нужды организации;

г) произведена доплата по счету-фактуре за услуги связи на сумму 300 руб.

д) запасных частей продано по заказам на сумму 235 000 руб.

Заключение

Одним из принципов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) является выбор метода распределения косвенных (накладных) расходов между объектами калькулирования. До середины прошлого столетия в отечественной и зарубежной учетной практике базой распределения накладных расходов, как правило, являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции. Это объяснялось двумя причинами. Во-первых, прямые затраты труда легко планировались и учитывались. Во-вторых, они доминировали в структуре себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации производственных процессов.

К концу 80-х годов прошлого столетия в странах с рыночной экономикой назрели предпосылки к изменению методов распределения накладных расходов, что предопределялось следующими обстоятельствами:

развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию выпускаемой продукции. Она стала отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна;

следствием автоматизации производственных процессов стал спад доли прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции и рост накладных расходов. Нарушилась корреляция между накладными расходами и прямыми трудозатратами;

возросла стоимость ресурсов, не связанных напрямую с производственной деятельностью предприятий: расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции, расходы на продажу;

автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы обработки первичной информации.

Названные обстоятельства и стали предпосылками появления метода учета затрат по функциям, или ABC-метода (от английского Activity Based Costing - ABC). Принципиальное отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Алгоритм его построения выглядит следующим образом:

бизнес организации делится на основные виды деятельности (функции, или операции). В частности, ими могут быть: оформление заказов на поставку материалов; эксплуатация основного технологического и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено.

Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;

каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат их действительному значению;

оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на количественное значение соответствующего носителя затрат;

определяется себестоимость продукции (работы, услуги). Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги).

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования - вид продукции (работ, услуг).

ABC-метод, по сути своей являясь альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования, эффективен для предприятий, характеризующихся высоким уровнем накладных расходов.

Список использованной литературы

1. Вахрушина М А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие/ВЗФЭИ - М. Финстатинформ, 2006. - 425с.

2. Воробьев П., Ф. Земеров Ф. Бюджетирование производственных предприятий (опыт разработки и внедрения) // Проблемы теории и практики управления. - 2006. - №6. - с.112-117.

3. Ерижев М.К. Развитие методов управления затратами, учёта и калькулирования себестоимости // Менеджмент в России и за рубежом - 2007. - №6. - С.25-32.

4. Друри К Ведение в управленческий и производственный учет / Пер. с анг. П.С. Безруких. М.: Аудит, 2006. - 336с.

5. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. Учебное пособие. - М.: Инфра-М, 2007. - 511с.

6. Осипенкова О.П. Управленческий учет: Учебное пособие. - М.: Экзамен, 2007. - 397с.

7. Палий В.Ф., Вандер Вил Р. Управленческий учет. М.: Инфра, 2005. - 511с.

8. Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами. - СПб.: Бизнес-Микро, 2006. - 388с.

9. Шим Дж.К., Сигел Дж.Г. Методы управления стоимостью и анализа затрат. - М.: Филин, 2007. - 344с.

10. Яругова А. Управленческий учёт: опыт экономически развитых стран. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 240с.

Приложения

Приложение 1

Расчет прямых затрат, связанных с выпуском продукции

Вид продукции	Количество единиц продукции, шт.	Прямые трудозатраты на единицу продукции, ч.	Общее время	Прямые материальные затраты на единицу продукции, руб.	Всего прямых материальных затрат (гр.1*гр.4), руб.	Прямая заработная плата на единицу продукции, руб.	Всего прямых затрат на оплату труда (гр.1*гр.6), руб.
Холодильное оборудование
Сэндвич-панели
Строительные пластмассы

Приложение 2

Виды деятельности ООО "Уральский холод" и соответствующие им носители затрат

Вид деятельности	Затраты, тыс. руб.	Носитель затрат	Значение носителя затрат	В том числе по видам продукции
				Холодильное оборудование	Сэндвич-панели	Строительные пластмассы
Потребление рабочей силы		человекочасы
		машиночасы
Оформление заказов		количество заказов
Переналадка оборудования		количество переналадок
Доставка материалов		количество полученных партий
		количество инструментов
Контроль качества продукции		количество операций контроля
		машиночасы

Расчет стоимости единицы носителя затрат по видам деятельности

Вид деятельности	Затраты, тыс. руб.	Значение носителя затрат (количество операций)	Стоимость единицы носителя затрат (величина затрат на одну операцию)
Потребление рабочей силы			16,05 руб. /чел. - ч
Эксплуатация основного оборудования			7,52 руб. /маш. - ч
Оформление заказов			692,31руб. /заказ
Переналадка оборудования			864 руб. /переналадка
Доставка материалов			5684,21 руб. /доставка
Расход обрабатывающего инструмента			1080 руб. /инструмент
Контроль качества продукции			871,8 руб. /контроль
Эксплуатация вспомогательного оборудования			9,81 руб. /маш. - ч.

Распределение накладных затрат по видам продукции:

Виды деятельности	Холодильное оборудование		Строительные пластмассы		Сэндвич-панели
	значение носителя затрат	Стоимость, руб.	значение носителя затрат	Стоимость, руб.	значение носителя затрат	Стоимость, руб.
	(из Приложения2)		(из Приложения2)	(гр.1 * стоимость еди-ницы носителя затрат из Приложения 3)	(из Приложения2)	(гр.1 * стоимость еди-ницы носителя затрат из Приложения 3)
Потребление рабочей силы
Эксплуатация основного оборудования
Оформление производственных заказов
Переналадка оборудования
Доставка материалов
Расход обрабатывающего инструмента
Контроль качество продукции
Эксплуатация вспомогательного оборудования
Всего накладных расходов
Количество выпущенных изделий
Накладные расходы на единицу продукции

Расчет себестоимости единицы продукции

Введение

1. Сущность функционального метода учета затрат (метод АВС)

2. Применение функционального учета затрат (метода АВС) в непроизводственной сфере

Заключение

Список использованной литературы

Введение

В последнее время возросла актуальность распределения непроизводственных расходов, то есть затрат на обслуживание производства и управления. Это связано, во-первых, с расширяющимся ассортиментом продукции предприятий; во-вторых, с ростом фондоемкости производства, развитием автоматизированных производств, ведущим к увеличению доли общепроизводственных и общехозяйственных затрат в себестоимости продукции; в-третьих, с увеличением в общей сумме расходов затрат на маркетинговые исследования, на НИОКР, на рекламные мероприятия; в четвертых, со снижением удельного веса заработной платы основных производственных рабочих в совокупных затратах. В настоящий момент тяжело представить отрасль, в которой не произошло бы значительного сдвига от использования ручного труда к использованию механизмов и техники. В структуре затрат такое изменение выразилось в том, что затраты на труд уменьшились, а постоянные затраты возросли за счет увеличения амортизации оборудования.

Кроме того, работа современного производственного оборудования является более точной и оптимальной по сравнению с ручным трудом, т.е. количество отходов производства и, соответственно, количество расходуемых прямых материалов со временем уменьшается, что в свою очередь приводит к дальнейшему уменьшению величины прямых затрат.

Таким образом, доля накладных затрат в составе общей суммы затрат возрастает, следовательно, любое изменение в методе, с помощью которого распределяются накладные затраты, может иметь значительное влияние при принятии решений.

Традиционные методы калькулирования производственных и непроизводственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управление, являющиеся в большинстве своем косвенными, были относительно невелики. Поэтому искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате производственных рабочих (наиболее популярный в силу своей простоты базы распределения) на продукцию были не значительны. Стоимость обработки информации, напротив была достаточно высокой, поэтому применение более сложных методов распределения расходов по обслуживанию производства и управления было не оправдано.

В последние десятилетия XX века на Западе активно развивается новый подход, основанный на управлении операциями - составными частями процессов, протекающими на предприятии. Activity-based costing (учет затрат по функциям или функциональный учет) - метод пооперационного калькулирования, рассматривающий операции в качестве основных объектов учета и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции. Идея заключается в поэтапном распределении на себестоимость продукции косвенных расходов. АВС метод предполагает, что любые затраты вызваны определенной деятельностью и каждому типу продукции соответствует свой набор видов деятельности. Первоначально он был разработан для анализа производственных накладных расходов. В последующем его стали применять и при анализе непроизводственных косвенных расходов.

Метод учёта и калькулирования затрат по функциям (Activity-Based Costing, сокращенно АВС) возник в США и распространился с конца 1980-х годов благодаря работам Г. Бере, Р. Купера, Т. Джонсона, Р. Каплана. Этот метод используют около 10% крупных компаний, в том числе в США, Великобритании, континентальной Европе, Австралии. Начинают использовать его и в Японии. Универсальность данного метода позволяет применять его не только на производственных предприятиях, но и в организациях оптовой и розничной торговли, сферы услуг.

1. Сущность функционального метода учета затрат (метод АВС)

Базовым принципом расчета себестоимости является разделение затрат на прямые и накладные и отнесение обоих видов затрат на продукцию (объект затрат).

Как правило, на практике с распределением прямых затрат проблем не возникает (могут быть напрямую отнесены на себестоимость конкретного объекта затрат).

С накладными затратами сложнее. Традиционно накладные затраты распределяются на отдельные продукты пропорционально размеру трудозатрат, машинному времени (показатели, характеризующие объем производства). Однако такой подход не учитывает разнообразие операций, при выполнении которых и образуются затраты. Например, при распределении непроизводственных накладных расходов традиционным методом можно использовать те же машино-часы, что использовались для распределения производственных накладных затрат. Преимуществом такого метода является простота, но недостаток состоит в том, что может наблюдаться значительная разница в потреблении ресурсов, необходимых для оказания услуг определенным потребителям. Затраты на обслуживание потребителей могут быть связаны с размером и частотой получаемых заказов, используемых каналов распределения, размером потребителя (крупные потребители требуют дополнительных услуг), географическим расположением потребителя (возможно, сложнее иметь дело с зарубежными покупателями, чем с отечественными). Метод АВС позволяет избежать подобных ошибок.

Особенностью метода АВС является то, что в каждом конкретном случае для распределения накладных затрат используются другие показатели (базы распределения), отличные от объема производства. АВС-подход определяет виды деятельности (процессы, операции), которые вызывают возникновение затрат, и исследует основные носители затрат для этих видов деятельности.

Носитель затрат (cost driver) - это некий фактор, который наилучшим образом показывает, почему ресурсы потребляются в процессе определенного вида деятельности и, следовательно, почему данный вид деятельности приводит к затратам. Для каждого вида деятельности устанавливается определенный вид драйвера затрат. Например, для такой деятельности, как обработка документации, в качестве драйвера затрат целесообразно выбрать количество обработанных заказов. Это так называемые операционные драйверы затрат. В качестве драйвера затрат может выступать время: время наладки оборудования, время проверки качества продукции. Правильному выбору драйвера затрат по использованию АВС-метода уделяется особенное внимание, поскольку от этого зависит точность исчисления себестоимости продукции.

Когда виды деятельности и носители затрат определены, то эта информация используется для распределения накладных затрат на объекты затрат.

Еще раз отметим, применение системы АВС оправдано при следующих условиях:

Когда производственные накладные расходы достаточно высоки по сравнению с прямыми затратами, особенно с затратами на прямой труд.

Когда существует большое разнообразие производимых продуктов.

Когда существует значительное разнообразие накладных ресурсов (косвенный труд, косвенные материалы, др.), использующихся при производстве продукции.

Когда потребление накладных ресурсов прямо не зависит от объема производства.

Теоретическая основа метода АВС заключается в наблюдении, что у организации в распоряжении находится определенный объём ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлять производственные функции. Все виды ресурсов характеризуются затратами на них, которые распределяются сначала на отдельные функции пропорционально объёму потребления этих ресурсов. Для этого суммируются издержки каждого центра затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функции относят на носители затрат. Носителем затрат может выступать изделие (товар, услуга), конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает, соответственно, приходящуюся на него долю затрат каждого центра по всем производственным операциям. Отсюда следует, что такое распределение основано на причинно-следственной связи затрат с обусловливающими их факторами.

Основным преимуществом учёта и калькулирования затрат по функциям является более точное по сравнению с традиционным методом распределения затрат исчисление себестоимости продукта, что обусловливает более обоснованные решения по ценообразованию. Такое преимущество обеспечивается концентрацией внимания на основных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно их характеризующих. В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на осуществление операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятий становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей.

Управление, нацеленное на поиск и устранение "узких мест" деятельности, повышение производительности выполнения операций в организации, было названо в США "управлением по функциям" (Activity-Based Management, АВМ). АВМ-подход к управлению находит в настоящее время всё большее применение в развитых странах.

Схема калькулирования по данному методу в сравнении с традиционной показана на рис.1.

Калькулирование по традиционной системе:

Калькулирование по АВС-методу:

Рис.1. Сравнение традиционного подхода к калькулированию и АВС-метода

Известная схема калькулирования себестоимости - прямые затраты плюс распределяемые косвенные - при АВС-методе трансформируется. Себестоимость определяется как стоимость прямых расходов плюс доля косвенных (КР) каждого вида деятельности, включаемых в себестоимость данной продукции. В свою очередь доля косвенных расходов определяется как произведение стоимости драйвера затрат (Ri) данного вида деятельности на его количественную величину (Ki), соотносимую с конкретным объектом калькулирования.

В современных условиях усложнения производства, диверсификации, изменения структуры себестоимости предпочтение стоит отдать такой учётно-калькуляционной системе, которая принесет наиболее объективные и реалистичные результаты. Затраты предприятия становятся более управляемыми, появляется возможность обнаружить наиболее действенные рычаги их снижения.

2. Применение функционального учета затрат (метода АВС) в непроизводственной сфере

Одним из важнейших объектов применения данного метода в отношении непроизводственных затрат является непосредственно сфера услуг. Сфера услуг по определению предполагает, что потребители получают в результате ее деятельности в большей степени нематериальные, чем материальные продукты. Природа "продукта" в сфере услуг предполагает, что структура затрат в типичном случае полностью отличается от таковой в производственной сфере. Затраты в сфере услуг большей частью являются косвенными.

Стимулом для применения метода АВС в сфере услуг может служить желание обеспечить большее понимание поведения затрат на предоставляемые услуги с целью совершенствования процесса принятия решения и контроля затрат. Применение АВС в сфере услуг требует четкого представления о том, какие услуги оказывает предприятие, чтобы определить какие именно виды деятельности являются ключевыми. Все шаги по использованию АВС стандартны. Примеры объектов затрат в некоторых сферах услуг: в гостиничном бизнесе - комната, в общественном питании - столовый прибор, услуги бухгалтерские, аудиторские, юридические - подлежащие оплате часы, образование - количество человек.

В сфере услуг труднее, чем в производственной, количественно описать выпуск продукции, поэтому в качестве объекта затрат более обоснованно и удобно выбирать потребителей услуг, нежели саму услугу. Концентрация на потребителе является в этом виде деятельности превалирующим фактором.

Первоначально применение системы АВС на предприятиях было вызвано стремлением к более точному учету затрат на единицу продукции. В настоящее время технология учета по видам деятельности значительно расширила свои границы. Исследования показали, что данный метод должен использоваться не только как способ распределения накладных расходов, то есть метод учета, а как инструмент управления затратами. Из учета затрат по видам деятельности выделилось направление управления по видам деятельности (АВМ) и бюджетирование по видам деятельности (АВВ).

Управление затратами в разрезе отдельных операций, а не продуктов и даже не подразделений предприятия дает новые возможности для эффективного планирования и контроля затрат и, в конечном счете, для их снижения. Она позволяет обосновывать управленческие решения по ценообразованию. АВС - информацию можно использовать как для текущего управления, так и для принятия стратегических решений. На уровне тактического управления, эту информацию можно использовать для формирования рекомендаций по увеличению прибыли, повышению эффективности деятельности предприятия, на стратегическом - как помощь в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента продуктов и услуг, выхода на новые рынки, диверсификации.

Нужно иметь в виду, что оценка показателей на основе АВС, как и при традиционном калькулировании, индивидуальна для каждой конкретной ситуации. Основная проблема применения системы на практике - значительное усложнение учета затрат и повышение трудоемкости калькулирования.

В России на настоящий момент применение метода АВС не только в отношении сферы услуг, но и в отношении производственных затрат находится на низком уровне. По данным журнала "Финансовый директор" пятью консалтинговыми компаниями, занимающимися внедрением метода АВС, разработано только 32 проекта. Наиболее крупные предприятия, у которых был введен метод: ОАО "Владхлеб", АКБ Автобанк, ФК "НИКойл", ОАО МК "Шатура", ООО "Агропромторг", ОАО "ДСК-3" г. Москвы.

АВС-анализ полезно использовать компаниям, работающим с разнородной номенклатурой. Вопрос проведения подобной классификации особенно актуален для промышленных компаний, где системе снабжения приходится иметь дело с огромной номенклатурой: справочники материально-технических ресурсов, например, нефтяных компаний достигают 100 тысяч позиций, металлургических - 200-250 тысяч позиций. Данный метод может также служить основой для классификации номенклатуры с точки зрения определения методов работы с клиентами, способов дистрибьюции, управления запасами в розничных точках и на оптовых складах.

Использование АВС-анализа снижает влияние субъективного фактора, когда необходимо принять решение об организации снабжения по отдельным группам (например, следует ли организовывать тендеры по определенной номенклатуре), что тоже очень важно для руководства, собственников и контролирующих подразделений

Заключение

Метод АВС представляет собой технологию, которая выходит за рамки просто учета затрат и превращается в эффективную технологию управления затратами. Три основные причины, по которым предприятию необходима информация о затратах:

Оценка стоимости запасов;

Контроль затрат и оценка эффективности деятельности предприятия (бизнес-направления, подразделения);

Принятие управленческих решений, например: Какую установить цену? Выпуск какой продукции продолжать, а какой прекратить? Производить или покупать комплектующие изделия?

Значимость проблем, решаемых менеджерами, предъявляет требования к информации о затратах. Если система калькуляции затрат не обеспечивает достаточной точности получаемых оценок, расход ресурсов по отдельным видам продукции будет указан искаженно, и тогда менеджеры могут отказаться от производства выгодных продуктов или, наоборот, будут продолжать производство невыгодных.

Метод АВС позволяет разрабатывать эффективную стратегию выбора изделий и потребителей, а также стратегию совершенствования конструкции изделий и производственного процесса по сравнению с традиционными методами. Преимущества метода АВС

Основное отличие метода АВС (activity - based costing) от традиционного метода распределения накладных расходов заключается в том, что методология АВС отрицает принцип прямого соответствия накладных и прямых затрат, а в качестве базы распределения выбирает виды деятельности или процессы, то есть предлагает функциональный принцип распределения. Метод АВС на практике часто называют функциональным, или пооперационным, учетом затрат.

Можно выделить следующие преимущества метода АВС:

исследование распределения непрямых затрат по функциям, а также выявление наиболее важных функций с точки зрения их приоритетного совершенствования,

определение, по каким функциональным направлениям следует осуществлять деятельность самостоятельно, а по каким - пользоваться услугами,

проведение стоимостного моделирования бизнес-процессов, определение их оптимальной стоимости.

Но существуют и некоторые недостатки использования метода:

При рассмотрении и определении затрат по видам деятельности не подвергается сомнению необходимость этой деятельности;

При использовании метода АВС превалирует платежный, а не стоимостный аспект.

При использовании данного метода, ожидаемый результат следующий: повышение эффективности деятельности организации благодаря получению и использованию более точной АВС-информации о затратах, видах деятельности и объектах.

Информация, полученная методом АВС, может открыть возможности для увеличения прибыльности различными способами, многие из которых носят долгосрочный характер. Например, метод АВС часто выявляет, что мелкосерийные продукты являются относительно более дорогими при производстве и, следовательно, неприбыльными при текущем уровне цен. Такая сложившаяся ситуация может быть разрешена несколькими способами. Первый способ может рассматривать остановку производства мелкосерийной продукции и концентрацию усилий на предположительно более выгодных крупносерийных продуктах. Другой подход может быть направлен на то, чтобы исследовать, каким образом может быть организован производственный процесс, чтобы затраты на производство мелкосерийной продукции приблизились к затратам на производство крупносерийной продукции.

Список использованной литературы

Вахрушина М А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие/ВЗФЭИ - М. Финстатинформ, 2007. - 425с.

Воробьев П., Ф. Земеров Ф. Бюджетирование производственных предприятий (опыт разработки и внедрения) // Проблемы теории и практики управления. - 2008. - №6. - с.112-117.

Ерижев М.К. Развитие методов управления затратами, учёта и калькулирования себестоимости // Менеджмент в России и за рубежом - 2007. - №6. - С.25-32.

Друри К Ведение в управленческий и производственный учет / Пер. с анг.П.С. Безруких. М.: Аудит, 2009. - 336с.

Карпова Т.П. Основы управленческого учета. Учебное пособие. - М.: Инфра-М, 2007. - 511с.

Осипенкова О.П. Управленческий учет: Учебное пособие. - М.: Экзамен, 2007. - 397с.

Палий В.Ф., Вандер Вил Р. Управленческий учет. М.: Инфра, 2008. - 511с.

Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами. - СПб.: Бизнес-Микро, 2006. - 388с.

затрат и калькулированияКурсовая работа >> Бухгалтерский учет и аудит

... затрат по функциям. авс -метод 1.1 Сущность функционального метода учета затрат (метод АВС ) 1.2 Порядок учета затрат при процессной структуре с использованием АВС -метода 1.3 Применение функционального учета затрат (метода АВС ... назначению : для учета затрат по...

1. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на примере предприятия ОАО Машза

   Реферат >> Бухгалтерский учет и аудит

   С сущностью себестоимости и её калькуляции Рассмотреть различные методы учета затрат и калькулирования себестоимости Изучить методы учета затрат и... и ненужные. Основные функции определяют назначение изделия. Вспомогательными являются функции, ...

2. Нормирование прямых расходов в системе нормативного метода учета затрат

   Курсовая работа >> Бухгалтерский учет и аудит

   ... метода учета затрат 1.1 Роль и место учета затрат в информационном обеспечении управления предприятием 1.2 Сущность и принципы нормативного метода учета затрат 2. Анализ нормирования и учета ... Счет 20.1 по назначению калькуляционный, по экономическому...

3. Учет затрат , калькулирование, бюджетирование в отдельных отраслях

   Задача >> Бухгалтерский учет и аудит

   Круга затрат , относящихся на объекты учета по прямому назначению ; локализация затрат , вызываемых... (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции. Нормативный метод . Нормативный метод учета затрат на производство...

Введение 3

1.Учет затрат по методу ABC 5

2. Сущность функционального метода учета затрат 9

(метод АВС) 9

Заключение 16

Список использованной литературы 19

Введение

В последнее время возросла актуальность распределения непроизводственных расходов, то есть затрат на обслуживание производства и управления. Это связано, во-первых, с расширяющимся ассортиментом продукции предприятий; во-вторых, с ростом фондоемкости производства, развитием автоматизированных производств, ведущим к увеличению доли общепроизводственных и общехозяйственных затрат в себестоимости продукции; в-третьих, с увеличением в общей сумме расходов затрат на маркетинговые исследования, на НИОКР, на рекламные мероприятия; в четвертых, со снижением удельного веса заработной платы основных производственных рабочих в совокупных затратах.

Традиционные методы калькулирования производственных и непроизводственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управление, являющиеся в большинстве своем косвенными, были относительно невелики. Поэтому искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате производственных рабочих (наиболее популярный в силу своей простоты базы распределения) на продукцию были не значительны. Стоимость обработки информации, напротив была достаточно высокой, поэтому применение более сложных методов распределения расходов по обслуживанию производства и управления было не оправдано.

В последние десятилетия XX века на Западе активно развивается новый подход, основанный на управлении операциями - составными частями процессов, протекающими на предприятии. Activity-based costing (учет затрат по функциям или функциональный учет) - метод пооперационного калькулирования, рассматривающий операции в качестве основных объектов учета и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции. Идея заключается в поэтапном распределении на себестоимость продукции косвенных расходов. АВС метод предполагает, что любые затраты вызваны определенной деятельностью и каждому типу продукции соответствует свой набор видов деятельности. Первоначально он был разработан для анализа производственных накладных расходов. В последующем его стали применять и при анализе непроизводственных косвенных расходов.

1. Учет затрат по методу ABC

Метод «Activity Based Costing» (или ABC) получил широкое распространение на европейских и американских предприятиях различного профиля. Аналогом данного метода является отечественный пооперационный метод учета затрат и калькулирования продукции. В буквальном смысле ABC – метод означает учет затрат по работам (функциональный учет затрат). Он возник в результате изменений, происходящих в экономической структуре, в частности, изменились взгляды на методику учета затрат и расчета себестоимости продукции. Ранее расчет себестоимости приводился с учетом постоянных (absorption costing) и переменных расходов (direct costing). Переменные расходы распределяются на себестоимость продукции, которая таким образом отражает полные производственные издержки. Постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а списываются как затраты на период. Себестоимость продукции в этом случае равна маржинальным издержкам. Однако на практике для осуществления деятельности предприятия неизбежно требуется долгосрочное привлечение ресурсов в производство, маркетинг, сбыт, обслуживание. Поэтому, несмотря на то что согласно расчетам равенство маржинальных издержек и доходов приносит максимальный доход, применение директ-костинга эффективно только при определенных условиях. Во-первых, прямые затраты на предприятии должны составлять большую часть расходов. Во-вторых, оно должно выпускать узкий перечень продукции (один-два вида, для каждого из которых требуются практически равные фиксированные расходы). Если предприятие не отвечает подобным требованиям, показатели себестоимости будут неизбежно искажены: заниженная наценка на мелкосерийную продукцию и завышенная на крупносерийную, более низкие показатели доходов в финансовом учете по сравнению с управленческим, кажущаяся высокая прибыльность технологически сложных и инновационных продуктов по сравнению с простыми. Следовательно, для решения основных задач управленческого учета применять постоянные и переменные показатели неэффективно.

Поиск новых методов получения объективной информации о затратах привел к появлению метода ABC, согласно которому предприятие рассматривается как набор рабочих операций, определяющих его специфику. В процессе работы потребуются ресурсы (материалы, информация, оборудование), возникает какой-либо результат. Соответственно начальной стадией применения ABC является определения перечня и последовательности работ на предприятии путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом потребления ресурсов. В рамках ABC выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация основывается на изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами: выпуск единицы продукции, выпуск заказа (пакета), производство продукта как такового. При этом не учитывается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий, - затраты, обеспечивающие функционирование предприятие в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ – Facility level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а точнее, затраты по ним, могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.

Для достижения оптимального анализа классифицируются и ресурсы: на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее. Например, к первым можно отнести сдельную оплату труда: работникам платят за то количество рабочих операций, которые они уже совершили; ко вторым – фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному количеству заданий. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах.

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполнения ресурсами. В некоторых случаях статья затрат соответствует какой-либо работе. Например, статья «Заработная плата отдела снабжения» входит в стоимость рабочей операции «Снабжение». Вместе с тем статья «Аренда офисных помещений» должна быть распределена пропорционально потреблению ресурсов по статьям затрат «Снабжение», «Производство», «Маркетинг» и др. Очень часто бывает, что какой-либо ресурс не может быть соотнесен с рабочей операцией и, следовательно, тратится в пустую.

Однако простоты подсчета стоимости тех или иных работ недостаточно для расчета себестоимости конечной продукции. Согласно ABC рабочая операция должна иметь индекс – измеритель выходного результата – кост-драйвер. Так, кост-драйвером для статьи затрат «Снабжение будет являться «Количество закупок»; для статьи «Настройка» - «Количество наладок».

Второй этап применения ABC заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель потребления умножается на себестоимость единицы выхода работы. В итоге получаем сумму трудовых затрат на изготовление конкретного продукта. Сумма работ, которая затрачена для производства продукта, является его себестоимостью. Эти расчеты составляют третий этап практического применения методики ABC.

Представление предприятия как набора рабочих операций открывает широкие возможности для совершенствования, позволяет проводить качественную оценку деятельности в таких сферах, как инвестирование, персональный учет, управление кадрами и т.д.

Корпоративная стратегия подразумевает набор целей, которых хочет достичь организация. Цели организации достигаются в результате выполнения ее работ. Построение модели работ, определение их связей и условий выполнения обеспечивают реконфигурацию бизнес-процесса предприятия для реализации корпоративной стратегии. В конечном счете применение ABC позволяет повысить конкурентоспособность предприятия, поскольку при этом обеспечивается доступ к оперативной информации на всех уровнях

2. Сущность функционального метода учета затрат

(метод АВС)

С точки зрения управления затратами главной целью систем калькулирования себестоимости продукции является объективное исчисление затрат на производство каждого вида изделия (услуги). Для корректной оценки затрат необходимо знать их величину в долгосрочной перспективе. Известные принципы разделения издержек на постоянные и переменные, используемые в практике краткосрочного управления, неприменимы в целях долгосрочного анализа, поскольку в длительной перспективе все издержки предприятия становятся переменными. Кроме того, прямые расходы занимают всё меньший удельный вес в себестоимости продукции современных предприятий, в то время как накладные расходы, напротив, увеличиваются. Постоянные расходы, как известно, слабо зависимые от объёма производства, часто рассматриваются как неизбежные и потому мало контролируемые. В этом заключается узость подхода к управлению такими издержками. Все категории затрат являются следствием принятых управленческих решений. Большая часть затрат, считавшихся долгое время постоянными, в настоящее время может рассматриваться как переменные определенных факторов, зависящие от решений руководства. Важность решений растёт пропорционально удельному весу подобных расходов.

Таким образом, важнейшей задачей объективного калькулирования себестоимости становится выявление затратоопределяющих факторов накладных расходов. В условиях однотипного или примерно равного по сложности производства затраты можно анализировать в традиционном разрезе постоянных и переменных. Если же это условие не соблюдено, то такой подход становится некорректным. Очевидно, что при производстве

10 тыс. штук одинаковых изделий накладные расходы будут ниже, чем при выпуске 10 изделий, каждое из которых имеет тысячу модификаций. Даже если эти проекты предполагают одинаковый объём расхода материалов и комплектующих, последний потребует гораздо больших временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, на контроль качества, осуществление заказов и доставку всех необходимых комплектующих от поставщиков и со склада.

Исследуя причины возникновения таких расходов, обнаруживаем, что их величина определяется в большей степени не объёмом производства, а другими производственными факторами. В числе затратообразующих факторов: количество и время наладок оборудования, количество полученных и размещенных заказов, количество доставок продукции, число наименований комплектующих и материалов, объём производственных запасов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Затраты на оплату труда вспомогательных и обслуживающих отделов, на содержание оборудования целесообразно проанализировать по влиянию на них вышеприведенных факторов. Если эти затраты не способствуют в конечном счёте снижению себестоимости продукции, то они должны быть пересмотрены с учётом сопутствующих обстоятельств.

На большинстве предприятий все осуществляемые производственные операции можно разделить на основные и вспомогательные. Данные операции, кроме того, выполняют конкретные производственные функции (функции снабжения, производства, управления качеством, логистики, сбыта). Расходы на осуществление перечисленных функций связаны с затратообразующими факторами, которыми затраты и обусловлены. Эти издержки объединяются в группы согласно их функциям, родам деятельности отделов, которые их несут. Зная причины возникновения каждой группы косвенных расходов, можно более обоснованно отнести их на себестоимость отдельного вида продукции или услуг. Необходимо, следовательно, прежде всего корректно идентифицировать определяющие их факторы (cost-drivers). Учётно-калькуляционная система, отражающая издержки по функции, которую они несут в деятельности предприятия, получила название "метод учёта и калькулирования затрат по функциям".

Енвд