Существует множество ситуаций, когда у бюджетного учреждения возникают обязательства по уплате НДС. Главное в этом случае - правильно определить налоговую базу. Подготовлено при участии специалистов Департамента косвенных налогов МНС России

Прежде вспомним, что такое бюджетное учреждение. В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 № 107н (далее - Инструкция № 107н), это государственное или муниципальное учреждение, созданное для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера и финансируемое полностью или частично из соответствующих бюджетов.

Статьей 143 НК РФ к числу плательщиков НДС отнесены, в частности, организации. В пункте 2 статьи 11 Кодекса приведено понятие организаций, к которым, в том числе, относятся бюджетные учреждения. Осуществляют они производственную либо иную коммерческую деятельность или нет, значения не имеет. Следовательно, если у организации, в том числе у бюджетного учреждения, возник объект обложения НДС, она должна исчислить и уплатить этот налог в бюджет. За исключением случаев, когда учреждение не должно платить НДС по основаниям, установленным в главе 21 Кодекса (например, в соответствии со статьями 145 и 149). Однако эти случаи рассматриваться в статье не будут.

Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд

Как мы уже говорили, передача товаров, выполнение работ или оказание услуг для собственных нужд также относятся к объектам обложения НДС. Однако это касается только переданных товаров (работ, услуг), расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. К ним, в частности, относятся товары (работы, услуги), расходы по приобретению (производству) которых не уменьшают налогооблагаемую прибыль обслуживающих производств и хозяйств учреждения.

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся:

• подсобное хозяйство;
• объекты жилищно-коммунального хозяйства (жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения и др.);
• объекты социально-культурной сферы (объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты и т. д.);
• учебно-курсовые комбинаты;
• иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Указанный перечень приведен в статье 275 1 НК РФ и является открытым.

Расходы, произведенные учреждением, учитываются при исчислении налога на прибыль, если направлены на получение дохода (ст. 252 Кодекса). Таким образом, если обслуживающие производства и хозяйства не ведут деятельность, направленную на получение дохода, передача производимых ими товаров (работ, услуг) для нужд бюджетного учреждения будет облагаться НДС.

Налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде. Об этом сказано в пункте 1 статьи 159 НК РФ.

Понятие идентичных и однородных товаров приведено в пунктах 6 и 7 статьи 40. Идентичными считаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. Определяя их идентичность, нужно учитывать физические характеристики, качество и репутацию на рынке, страну происхождения и производителя. Незначительные различия во внешнем виде товаров принимать во внимание не нужно. Однородными признаются товары, не являющиеся идентичными, но имеющие сходные характеристики и состоящие из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции или быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитывается их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке и страна происхождения.

Однако налогоплательщик мог и не реализовать в предыдущем налоговом периоде идентичные или однородные товары (аналогичные работы, услуги). Тогда налоговая база определяется исходя из рыночных цен с учетом акцизов, но без НДС и налога с продаж.

Пример 3

При воинской части имеется подсобное хозяйство - свиноферма. В сентябре 2003 года хозяйство произвело и направило на нужды части 300 кг мяса плановой стоимостью 25 руб. за 1 кг и на общую сумму 7500 руб. Рыночная стоимость мяса - 80 руб. (без НДС и налога с продаж).

Таким образом, сумма НДС составит 4800 руб. (80 руб. ? 300 кг? 20%).

В бухгалтерском учете данную операцию нужно отразить следующим образом:

дебет 061 кредит 080
- 7500 руб. - списана плановая стоимость мяса в продукты питания;

дебет 220 кредит 173
- 4800 руб. - начислен ндс по продукции, переданной для собственных нужд военной части.

Строительство хозяйственным способом

Бюджетные учреждения могут выполнять строительно-монтажные работы для собственного потребления. Соответствующие расходы могут покрываться за счет бюджетных средств либо за счет собственных средств учреждения. Однако объект обложения НДС возникает независимо от данного факта. При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Датой выполнения указанных работ считается день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167).

Для бухгалтерского учета имеет значение, выполнены строительно-монтажные работы за счет средств бюджета или с привлечением собственных средств. В первом случае на суммы произведенных расходов дебетуется субсчет 203 «Расходы по бюджету на капитальное строительство» и кредитуются соответствующие счета денежных средств, расчетов, строительных материалов и оборудования к установке, расчетов с поставщиками и подрядчиками. Оприходование построенных таким образом основных средств производится записью в кредит субсчета 250 «Фонд в основных средствах» и дебет соответствующих субсчетов счета 01. Расходы по законченным и сданным в эксплуатацию объектам списываются в дебет субсчета 143 «Расчеты по финансированию из бюджета на капитальное строительство» согласно актам приемки.

Если же при строительстве также использовались собственные средства учреждения, дополнительно к сказанному делается запись суммы соответствующих расходов в кредит субсчета 224 «Расходы на капитальное строительство за счет средств на содержание и развитие материально-технической базы» и дебет субсчета 241 «Средства на содержание и развитие материально-технической базы».

Списание оборудования и строительных материалов, израсходованных при строительстве хозспособом, производится из кредита субсчетов 040 «Оборудование к установке» и 041 «Строительные материалы для капитального строительства» в дебет субсчетов 203 и 224.

Пример 4

В сентябре 2003 года бюджетное учреждение построило хозяйственным способом для собственных нужд бассейн. За счет средств бюджета были осуществлены следующие расходы:

• 30 000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.) - на приобретение оборудования для подогрева воды;
• 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) - на покупку строительных материалов;
• 100 000 руб. - на выплату заработной платы работникам, задействованным в строительстве;
• 35 800 руб. - на уплату взносов в государственные внебюджетные фонды.

Кроме того, часть материалов на сумму 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.) была приобретена за счет собственных средств учреждения.

В октябре того же года бассейн был принят на учет.

В бухгалтерском учете указанная операция отражается так:

в сентябре

дебет 203 кредит 040
- 30 000 руб. - списана на расходы стоимость оборудования для подогрева воды, приобретенного за счет бюджетных средств;

дебет 203 кредит 041
- 120 000 руб. - списана на расходы стоимость строительных материалов, приобретенных за счет бюджетных средств;

дебет 224 кредит 041
- 60 000 руб. - списана на расходы стоимость строительных материалов, приобретенных за счет собственных средств;

дебет 203 кредит 180
- 100 000 руб. - начислена заработная плата работникам, задействованным в строительстве;

дебет 203 кредит 193, 194 и др.
- 35 800 руб. - начислены взносы в государственные внебюджетные фонды;

в октябре

дебет 011 кредит 250
- 345 800 руб. (30 000 руб. + 120 000 руб. + 60 000 руб. + 100 000 руб. + 35 800 руб.) - бассейн принят в эксплуатацию;

дебет 143 кредит 203
- 285 800 руб. (30 000 руб. + 120 000 руб. + 100 000 руб. + 35 800 руб.) - списаны расходы по принятому в эксплуатацию бассейну согласно акту приемки по бюджетным средствам;

дебет 241 кредит 224
- 60 000 руб. - списаны расходы по принятому в эксплуатацию бассейну согласно акту приемки по собственным средствам;

дебет 200 кредит 173
- 57 160 руб. (285 800 руб. ? 20%) - начислен ндс со стоимости бассейна по бюджетным средствам;

дебет 410 кредит 173
- 12 000 руб. (60 000 руб. ? 20%) - начислен ндс со стоимости бассейна по собственным средствам учреждения.

Построенный хозяйственным способом объект может использоваться в некоммерческой деятельности учреждения либо в других операциях, не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения). Тогда уплаченные поставщикам суммы налога по приобретенным строительным материалам и оборудованию будут учтены в стоимости возведенного объекта. НДС, уплаченный в бюджет в соответствии с пунктом 2 статьи 159 Кодекса, также не будет принят к вычету. Именно так и произошло в приведенном примере.

Если выстроенный объект предназначен только для использования в облагаемой НДС деятельности, суммы налога, уплаченные поставщикам, и суммы налога, уплаченные в бюджет, принимаются к вычету.

Но иногда указанный объект используется в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Тогда часть «входного» НДС принимается к вычету, а остальная часть учитывается в стоимости построенного объекта пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых налогом (не подлежащих налогообложению), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Об этом гласит пункт 4 статьи 170 НК РФ. В аналогичном порядке можно принять к вычету НДС, уплаченный со стоимости выполненных работ в бюджет.

Одно из условий соблюдения такой пропорции - раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. В противном случае указанная сумма НДС вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается.

2: Ситуация, когда у бюджетного учреждения возникает объект налогообложения в связи с ввозом товаров в РФ (с учетом специфики деятельности таких учреждений), встречается довольно редко.

3: Налоговый же кодекс обязывает организации, не утвердившие в учетной политике момент определения налоговой базы по НДС, учитывать выручку «по отгрузке» (п. 12 ст. 167). А при исчислении налога на прибыль можно применять кассовый метод («по оплате»), если выручка за квартал не превышает 1 млн. руб. (п. 1 ст. 273).

Как показывает практика, многие бюджетные учреждения применяют льготы по НДС. Но ряд операций все-таки может подпадать под налогообложение. Поэтому рассмотрим нюансы уплаты НДС и подачи отчетности в инспекцию.

Бюджетные учреждения – налогоплательщики

По общему правилу все юрлица, которые работают на общей системе налогообложения, признаются плательщиками НДС. Исключение – те, кто освобожден от обязанностей налогоплательщика по статье 145 Налогового кодекса РФ. Если учреждение не подпадает под действие этой статьи, оно считается плательщиком НДС и должно сдавать декларацию по этому налогу (основание - п. 5 ст. 174 НК РФ). Причем даже в том случае, когда учреждение признается налоговым агентом по НДС.

Дополнительно отметим, что декларацию по НДС надо сдавать в электронной форме. При этом совсем не важно, заявлен ли налог к возмещению, декларируется ли НДС к уплате или сдается «нулевка». Отчитаться на бумаге могут только налоговые агенты в двух ситуациях. Во-первых, если они освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС. Во-вторых, если они не являются плательщиками НДС (письмо ФНС России от 20 марта 2015 г. № ГД-4-3/4440@).

Кому предоставлены льготы

Выполнение работ и оказание услуг бюджетными учреждениями в рамках государственного или муниципального задания, которое финансируется за счет субсидии, не признается объектом обложения НДС. Это определено подпунктом 4.1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, ряд операций не облагается НДС по статье 149 Налогового кодекса РФ. В частности, к таковым относятся:

• услуги по присмотру и уходу за детьми в организациях, реализующих общеобразовательную программу дошкольного образования, а также услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях и студиях (подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• продажа продуктов питания, произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в таких организациях (подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• услуги, оказываемые образовательными НКО по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• услуги, оказываемые организациями, занимающимися деятельностью в сфере культуры и искусства (подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хоздоговоров (подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Льготы распространяются не на все операции

В том случае, если бюджетное учреждение выполняет работы или оказывает услуги, которые не предусмотрены государственным (муниципальным) заданием, НДС начисляется и уплачивается в общем порядке независимо от источника их финансирования. Так, налог придется начислить:

• при продаже товаров (в том числе в рамках выполнения государственного задания);
• при оказании платных работ или услуг (в том числе по сдаче имущества в аренду).

Например, при оказании бюджетным учреждением услуг по предоставлению в аренду государственного или муниципального имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, оно признается плательщиком НДС.
Важно помнить: если имеют место облагаемые и не облагаемые НДС операции надо организовать их раздельный учет. Способ его ведения закрепляют в налоговой учетной политике*.

Составить учетную политику (внести в нее изменения) поможет сервис для подписчиков "

2942

• Темы:
• Налоговый учет в бюджетных учреждениях
• Учет НДС в бюджетном учреждении

Как показывает практика, многие бюджетные учреждения применяют льготы по НДС. Но ряд операций все-таки может подпадать под налогообложение. Поэтому рассмотрим нюансы уплаты НДС и подачи отчетности в инспекцию.

Бюджетные учреждения - налогоплательщики

По общему правилу все юрлица, которые работают на общей системе налогообложения, признаются плательщиками НДС. Исключение - те, кто освобожден от обязанностей налогоплательщика по статье 145 Налогового кодекса РФ. Если учреждение не подпадает под действие этой статьи, оно считается плательщиком НДС и должно сдавать декларацию по этому налогу (основание - п. 5 ст. 174 НК РФ). Причем даже в том случае, когда учреждение признается налоговым агентом по НДС.

Дополнительно отметим, что декларацию по НДС надо сдавать в электронной форме. При этом совсем не важно, заявлен ли налог к возмещению, декларируется ли НДС к уплате или сдается «нулевка». Отчитаться на бумаге могут только налоговые агенты в двух ситуациях. Во-первых, если они освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС. Во-вторых, если они не являются плательщиками НДС (письмо ФНС России от 20 марта 2015 г. № ГД-4-3/4440@).

Кому предоставлены льготы

Выполнение работ и оказание услуг бюджетными учреждениями в рамках государственного или муниципального задания, которое финансируется за счет субсидии, не признается объектом обложения НДС. Это определено подпунктом 4.1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, ряд операций не облагается НДС по статье 149 Налогового кодекса РФ. В частности, к таковым относятся:

• услуги по присмотру и уходу за детьми в организациях, реализующих общеобразовательную программу дошкольного образования, а также услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях и студиях (подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• продажа продуктов питания, произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в таких организациях (подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• услуги, оказываемые образовательными НКО по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• услуги, оказываемые организациями, занимающимися деятельностью в сфере культуры и искусства (подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хоздоговоров (подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Льготы распространяются не на все операции

В том случае, если бюджетное учреждение выполняет работы или оказывает услуги, которые не предусмотрены государственным (муниципальным) заданием, НДС начисляется и уплачивается в общем порядке независимо от источника их финансирования. Так, налог придется начислить.

Споры о том, являются ли бюджетные учреждения плательщиками НДС, не прекращаются. Чаша правосудия склоняется то в сторону налогоплательщиков, то в сторону фискальных органов. Как складываются отношения бюджетных учреждений и налоговиков в части уплаты НДС в настоящее время?

В статье 143 НК РФ к плательщикам НДС отнесены организации, индивидуальные предприниматели и лица, перемещающие товары через таможенную границу. При этом никакого исключения для отдельных категорий юридических лиц названная статья не содержит.

Статья 11 НК РФ для целей налогового законодательства к организациям причисляет прежде всего российских юридических лиц.

Согласно ст. 120 ГК РФ бюджетное учреждение является юридическим лицом, созданным РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием.

Однозначна в этом вопросе только позиция контролирующих органов: бюджетные учреждения обязаны уплачивать налог в бюджет в порядке, определенном главой 21 НК РФ. В письме от 25.12.2007 № 03-07-11/643 Минфин России указал, что ст. 143 НК РФ не предусмотрено исключений из числа налогоплательщиков для бюджетных учреждений.

Единства мнений по данному вопросу в судах нет.

Первый подход идет вразрез с позицией финансистов: бюджетные учреждения не должны уплачивать НДС при реализации товаров (работ, услуг) на платной основе. Причем у приверженцев этого подхода два мнения с абсолютно разной аргументацией.

Первое мнение. В соответствии со ст. 50 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо, созданное в форме учреждения, признается некоммерческой организацией, которая может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует этим целям. То есть извлечение прибыли не считается основной целью создания бюджетного учреждения.

Бюджетным законодательством определено, что в бюджетных учреждениях платные формы деятельности не рассматриваются в качестве предпринимательской, если доход от них реинвестируется в уставную деятельность учреждения. В этом случае они не являются плательщиками налога на прибыль и НДС (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2006 № Ф04-9272/2005 (18260-А45-37), от 03.08.2005 № Ф04-4930/2005(13548-А45-6) и от 06.04.2005 № Ф04-831/ 2005(8952-А45-35)).

Второе мнение. Заключая возмездные сделки, бюджетные учреждения действуют от имени собственника (РФ, субъектов РФ или муниципальных образований). НК РФ не относит собственников бюджетных учреждений к субъектам налогообложения. Из этого следует, что бюджетные учреждения, выполняя функции от имени собственников, не должны уплачивать НДС (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2006 № Ф04-970/2006(20464-А45-9) по делу № А45-6178/05-7/114, от 17.01.2006 № Ф04-9632/2005-(18680-А27-9), ФАС Поволжского округа от 08.12.2005 № А12- 3428/05-С40, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.11.2005 № Ф08-5363/2005, ФАС Уральского округа от 12.10.2005, 11.10.2005 № Ф09-3840/05-С2).

Как видим, приведенные примеры судебных решений датированы 2005-2006 гг.

Второй подход в судебной практике полностью совпадает с позицией контролирующих органов. Бюджетное учреждение признается юридическим лицом. Статья 143 НК РФ для него исключений не преду­смотрела. По мнению ряда окружных судов и ВАС РФ, если бюджетное учреждение, которое не освобождено согласно ст. 149 НК РФ от уплаты НДС, реализует товары (работы, услуги) на возмездной основе и получает доходы, оно должно уплачивать налог в бюджет. Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2008 по делу № А42-2619/2006, а также в Определении ВАС РФ от 18.12.2008 № ВАС-15876/08. Подчеркнем, что это последнее решение Высшего Арбитражного Суда РФ по конкретному спору в рамках рассматриваемой проблемы.

Кроме того, по мнению судов, придерживающихся данного подхода, уплата бюджетными учреждениями НДС не противоречит и Бюджетному кодексу РФ. В соответствии со ст. 41 и 42 Бюджетного кодекса РФ к неналоговым доходам бюджетного учреждения относятся доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, от иной деятельности, приносящей доход, после уплаты всех налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2006 № А33-15909/05-Ф02-379/06-С1). 

С появлением Определения ВАС РФ от 18.12.2008 споры подобного рода перестали поступать в суды. Из этого можно сделать вывод, что позиция финансистов и судей совпала: бюджетные учреждения обязаны уплачивать налог на добавленную стоимость.

Отчетность за сотрудников